Verdeckte Gewinnausschüttung | Immobilien Spanien | vGA

Der BFH erteilt attraktivem Gestaltungsmodell eine Absage. Nach der Rechtsprechung der BFH (12.6.13, I R 109-111/10, BStBl II 13, 1024) führte die unentgeltliche Überlassung einer Ferienimmobilie in Andratx (Mallorca) zu einer vGA. Mit einem Paukenschlag hat der BFH dieser weit verbreiteten spanischen Gestaltung aus deutscher steuerlicher Sicht eine Absage erteilt, indem er feststellt, dass die Nutzungsüberlassung an den oder die Gesellschafter als vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) nach Art. 10 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 des DBA zwischen Deutschland und Spanien (BGBl II 12, 19) zu behandeln ist. Im Jahr 2016 wurde vom BFH klargestellt, dass bei der Überlassung von Immobilien an nahestehende Personen stets die Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags gilt (BFH 27.7.16, I R 8/15, BStBl 17; 27.7.16, I R 12/15, BStBl II 17; 27.7.16, I R 71/15, BFH/NV 17,60). Ebenfalls wurde die bisherige Betrachtung über die Gewinnerwartung (Totalüberschussprognose) aufgegeben.

Praxishinweis: Der Erwerb einer spanischen Ferienimmobilie durch einen deutschen Steuerbürger über eine spanische Kapitalgesellschaft in Form einer Sociedad Limitada (S.L.) war eine beliebte und auch sinnvolle Erwerbsstruktur. Steuerliche Vorteile waren damit u. a. bei der spanischen Vermögen- und Erbschaftsteuer erzielbar. Diese Vorteile sind durch das neue DBA zwischen Deutschland und Spanien bei der Vermögensteuer (Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien neu) und durch eine Neufassung des spanischen Erbschaftsteuergesetzes – nach einer Verurteilung des EuGH wegen Diskriminierung – nicht mehr gegeben.

Aufgrund der Entwicklungen im Bereich des automatischen Informationsaustausches (AIA) entsteht für die Finanzbehörden ein immer größerer Informationspool. Mit dem Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG) vom 23.6.17 (BGBl I 17, 1682) hat der deutsche Gesetzgeber durch bußgeldbewährte Mitteilungs- und Auskunftspflichten die Möglichkeiten des Datenaustausches nochmals gestärkt. Es ist somit nicht mehr die Frage, ob, sondern nur noch wann die Finanzbehörden von steuerlichen Verfehlungen im Ausland erfahren. Hat der Steuerpflichtige einen vGA-Sachverhalt nicht angezeigt, kann dies neben einer Steuernachzahlung auch steuerstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Mittlerweile können wir leider von einer Vielzahl von Verfahren berichten.

Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist nach Ansicht des BFH die „Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz“ (BGBl 90, 2178, gültig ab 1.8.84, neu gefasst 12.10.90; zuletzt geändert durch Art. 78 Abs. 2 G v. 23.11.07) auch „Zweite Berechnungsverordnung“ (II. BV) genannt. Dabei sind steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (z. B. AfA für Baudenkmäler), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen. Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals von 4,5 %. Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen, den der BFH mit 5 % annimmt.

Beispiel: Um die Auswirkungen besser darstellen zu können, berechnen wir die vGA im folgenden Beispiel anhand einer Immobilie auf Mallorca mit einem Wert von 5.000.000 €. Die spanische Marktmiete für die Immobilie mit 350 qm Wohnfläche beträgt ganzjährig 72.000 €.

Anzuwendender Tarif in Deutschland bei vGA aus Spanien.  

Grundsätzlich gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen der gesonderte Steuertarif von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). § 32d Abs. 2 EStG führt Kapitalerträge auf, bei denen abweichend von § 32d Abs. 1 EStG im Rahmen einer verpflichtenden oder wahlweisen Veranlagung der progressive Normaltarif von bis zu 45 % zur Anwendung kommt. In § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG wurde ein materielles Korrespondenzprinzip für verdeckte Gewinnausschüttungen eingeführt. Die Änderungen waren nach § 52a Abs. 15 EStG i. d. F. des JStG 2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.13 hat der Gesetzgeber das materielle Korrespondenzprinzip i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG auf alle Bezüge und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 44a EStG i. d. F. d. AmtshilfeRLUmsG sind die Änderungen erstmals auf Bezüge und Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31.12.13 zufließen.

Teileinkünfteverfahren

Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG besteht die Möglichkeit, zum Teileinkünfteverfahren zu optieren, sofern eine Beteiligung von mindestens 25 % vorliegt oder es sich um eine unternehmerische Beteiligung handelt. Gleichwohl sieht § 3 Nr. 40 Buchst. d) S. 2 EStG ebenfalls ein Korrespondenzprinzip vor, sodass die 60%ige Steuerpflicht nur einschlägig ist, wenn die Beträge nicht steuerlich abgezogen wurden (das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert haben). Die Sach- und Rechtslage kann sich nach der Abgabe von berichtigten Steuererklärungen in Spanien und der Erhöhung des spanischen Einkommens ändern. Die Abgabe von berichtigten Steuererklärungen in Spanien ist notwendig, um in Deutschland den Abgeltungsteuersatz von 25 % (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG) oder das Teileinkünfteverfahren (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) anzuwenden.

Sollte man sich entschließen, die Änderungen der spanischen Bilanzen und Körperschaftsteuererklärungen vorzunehmen, ist neben den Steuerberaterkosten für die Anpassungen eine Körperschaftsteuer von 25 % zu zahlen. Für verspätete Nachzahlungen sind ebenfalls noch ein Verspätungszuschlag sowie – ab einem Jahr Verspätung – Zinsen zu zahlen, sodass die Berichtigung in Spanien auf ihre ökonomische Sinnhaftigkeit geprüft werden sollten.

Im vorliegenden Beispiel (siehe Gliederungspunkt "Ermittlung der vGA") ist der Gesellschafter der S.L. eine natürliche Person, die aufgrund ihres Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 EStG) ist. Der Einkommensteuer unterliegt das Welteinkommen, also alle inländischen und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG). Im Rahmen des Welteinkommensprinzips werden (auch) ausländische Einkünfte besteuert, welche nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG einkommensteuerpflichtig sind.

Der Gesellschafter hat auch eine Wohnstätte in Spanien und ist dort mit einer Ausländersteuernummer registriert. Nach der Tie-Breaker-Rule des DBASpanien (Art. 4 Abs. 2; ansässige Person) gilt er in Deutschland als ansässig, da er zu Deutschland die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) hat. Durch das DBA-Spanien und die Wohnstätte in Spanien ergibt sich keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach § 2 Abs. 1 EStG. Er ist alleiniger Gesellschafter der S.L. und eine Auslandsmeldung nach § 138 Abs. 2 AO liegt dem deutschen Finanzamt vor. Ohne Korrektur der spanischen Steuererklärungen ist bei der Berechnung der progressive Normaltarif anzuwenden.

*Die Beträge beinhalten keine Strafen und Zinsen. Evtl. strafrechtliche Auswirkungen gilt es ebenfalls zu bedenken.

Durch die weitgehend gleichlautenden drei Urteile des BFH ist es ausgeschlossen, noch unter der Kostenmiete eine vGA zu vermeiden. Dabei gilt es zu bedenken, dass die Zahlung der Miete aus dem Nettoeinkommen erfolgt. In der spanischen Kapitalgesellschaft wird die Miete einer nochmaligen Besteuerung unterworfen. Damit dürfte für die Zukunft die Struktur, eine selbstgenutzte Wohnimmobilie – hier eine Ferienimmobilie in Spanien – über eine Kapitalgesellschaft zu erwerben bzw. zu halten, wirtschaftlich ad absurdum geführt worden sein. Die hier behandelte Problemstellung gilt gleichermaßen für eine deutsche GmbH, die direkt – d. h. ohne Zwischenschaltung einer S.L. – eine spanische Immobilie erworben hat bzw. hält.