Mallorca: Immobilienerwerb und die Vermögensteuer

Die Funktionsweise und Anwendung der spanischen Vermögensteuer im Hinblick auf den Erwerb über eine vermögenshaltende Kommanditgesellschaft (KG) von deutschen Steuerbürgern ist vielen Betroffenen leider nach wie vor nicht bekannt. Deshalb haben wir uns entschlossen, die optimierte Kaufstruktur nochmals darzustellen.

Grundlagen

Die Vermögensteuer in Spanien ist eine jährlich anfallende Steuer auf das Vermögen, das per Stichtag 31.12. vorhanden ist. Für Nichtresidenten ist das in Spanien belegene Vermögen maßgeblich für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Die Einreichung erfolgt jeweils Ende Juni des Folgejahres. Die Vermögensteuer wird nur für natürliche Personen fällig und individuell veranlagt. Die spanischen Regionen haben weitgehende Kompetenzen, eigene Regelungen festzulegen. Nichtresidenten unterliegen der staatlichen Regelung, können jedoch die Regelung jener Region wählen, in der sich der Großteil ihres vermögensteuerpflichtigen spanischen Eigentums befindet.

Die Vermögensteuer für deutsche Steuerbürger mit Eigentum in Spanien

Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland-Spanien schränkt das Recht Spaniens, von deutschen Steuerbürgern Vermögensteuer einzufordern, in Artikel 21 wie folgt ein: Besteuert werden können nur Immobilien in direktem oder indirektem Eigentum sowie jegliches Vermögen von Betriebsstätten der natürlichen Person. Im Fall von indirektem Immobilieneigentum darf Spanien laut Artikel 21.4 DBA die Vermögensteuer auf den Wert von Anteilen an Gesellschaften im In- und Ausland unter den folgenden Bedingungen einfordern:

• Wenn mindestens 50 Prozent der Aktiva direktes oder indirektes spanisches Immobilieneigentum darstellen

• Wenn die Anteile ein Nutzrecht an spanischem Immobilieneigentum bedingen

Diese Bedingungen sind nicht kumulativ, d.h. die Erfüllung einer Bedingung reicht aus, um vermögensteuerpflichtig zu werden. Lediglich die erste Bedingung wurde in das Ende 2022 geänderte spanische Vermögensteuergesetz aufgenommen.

Was die zweite Bedingung betrifft, so könnte diese entweder durch eine Gesetzesänderung oder aber durch eine bislang nicht wahrgenommene kreative Auslegung des bestehenden Gesetzes wirksam werden. Es sollte darauf geachtet werden, dass ein fremdübliches Mietverhältnis eine Anwendung des zweiten Halbsatzes ausschließt. Wir haben durch einige von unserer Kanzlei eingeholte verbindliche Auskünfte sichergestellt, dass kein durch die Gesellschaftsanteile bedingtes Nutzrecht im Sinne des DBA besteht.

Vermögensteuerliche Intransparenz der deutschen Kommanditgesellschaft

In Spanien ist die steuerliche Transparenz (régimen de atribución de rentas) gesetzlich nur für spezifische Steuern vorgesehen, insbesondere bei den Ertragsteuern. Hingegen ist im Vermögen- und Erbschaftsteuergesetz kein solches Regime vorgesehen. Die uns bekannten Fälle, in denen das Vermögen einer Gesellschaft direkt dem Gesellschafter zugerechnet wurde, betreffen Missbrauchssituationen oder Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit (u.a. Gütergemeinschaften, Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit und Gesellschaften des spanischen bürgerlichen Rechts, die keine kaufmännische Tätigkeit nach spanischer Definition ausüben).

Für die Vermögenszuschreibung stellt das Vermögensteuergesetz allein auf die zivilrechtliche Gesetzgebung ab. Bei Gesellschaften, die zivilrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, gehören deren Aktiva ebenfalls zivilrechtlich allein der Gesellschaft. Die Gesellschafter sind Eigentümer der Beteiligungen und besitzen die damit verbundenen Rechte und Pflichten, sind aber zivilrechtlich nicht Eigentümer der Aktiva.

Die deutsche GmbH & Co. KG hat eine relative Rechtsfähigkeit. Sie kann Trägerin von Gütern und Rechten sein. Insbesondere bei Immobilien kann sie im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen werden. Von daher muss die GmbH & Co. KG unabhängig von ihrer ertragsteuerlichen Behandlung differenziert von den von ihr erworbenen Vermögenswerten betrachtet werden. Sie ist somit für Zwecke der spanischen Vermögensteuer intransparent.

Berechnung des Anteils an spanischen Immobilien in den Aktiva

In die Reform des Vermögensteuergesetzes 2022 wurde auch eine Vorschrift aufgenommen, die festlegt, in welcher Weise zu ermitteln ist, ob die 50 %-Schwelle erreicht oder überschritten wird. Hierfür ist die Bilanz jener Gesellschaft heranzuziehen, an welcher der Steuerpflichtige (natürliche Person) direkt beteiligt ist. Die Buchwerte der Aktiva sind dann durch die folgenden Werte zu ersetzen:

• Bei Immobilien: Der höchste der folgenden Werte: a) Brutto-Anschaffungskosten (ohne Abzug AfA), b) Katasterwert und c) jener Wert, den die spanische Steuerbehörde zu jeglichem anderen Steuerzweck festgelegt hat. In der Praxis läuft es vorbehaltlich c) auf die Brutto-Anschaffungskosten hinaus

• Bei allen anderen Aktiva: Verkehrswert

Berechnungsmethode bei doppelstöckigen Strukturen

Aus dem oben Gesagten ergibt sich, dass bei einer doppelstöckigen Struktur, in der die spanischen Immobilien von einer Tochtergesellschaft gehalten werden, eine wörtliche Auslegung der Vorschrift dazu führt, dass die in den Aktiva der übergeordneten Gesellschaft verbuchten Anteile an derselben um den Verkehrswert der Immobilie korrigiert werden müssen. Der Prozentsatz an indirektem Immobilieneigentum in den Aktiva ergibt sich danach aus der Einrechnung des Immobilienanteils an den Aktiva innerhalb der Tochtergesellschaft. Beispiel: 70 % der Aktiva der Tochtergesellschaft stellen spanisches Immobilieneigentum dar. Die Beteiligung an der Tochtergesellschaft wiederum macht 70 % der Aktiva der Muttergesellschaft aus. Ergebnis: Der Immobilienanteil beträgt 49 %, somit keine Vermögensteuerpflicht gemäß DBA Art. 21.4. erster Halbsatz.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Würde die im vorherigen Absatz dargestellte Berechnung einen Immobilienanteil von mindestens 50 % ergeben, so unterliegen nicht die spanischen Aktiva der Vermögensteuer, sondern die vom Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile. Deren Wert ist gemäß spanischem Vermögensteuergesetz zu ermitteln (Art. 16). Dieses schreibt vor, dass börsennotierte Gesellschaften gemäß ihrem mittleren Wert des 4. Quartals anzusetzen sind. Bei nicht börsennotierten, jedoch buchgeprüften Gesellschaften wird das Nettovermögen gemäß Bilanz herangezogen. Für nicht börsennotierte/buchgeprüfte Gesellschaften wird der höchste der folgenden Werte herangezogen:

• Gezeichnetes Kapital

• Nettovermögen

• Durchschnittsgewinn der letzten 3 Jahre multipliziert mit 5

Liegeplätze

Was einen Liegeplatz in einer ausländischen Gesellschaft betrifft, so handelt es sich in der Regel – und im vorliegenden Fall – nicht um normales Immobilieneigentum, sondern um die Überlassung eines Nutzrechts durch einen Konzessionsnehmer. Nach unserer fundierten Interpretation greift hier weder zu Zwecken der 50 %-Regel noch zu Zwecken der Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Regel der Immobilienbewertung, sondern die für sonstige Güter und Rechte, wonach der amtlich festgelegte Verkehrswert zum Fälligkeitstag maßgeblich ist. Dies steht zwar im Widerspruch zur mittlerweile erhärteten Meinung, dass es sich um dingliche Rechte auf Immobilien handelt (was die Besteuerung im Fall deutscher Steuerbürger erst ermöglicht), jedoch lassen weder das Gesetz noch die Literatur und Doktrin eine eindeutige Festlegung zu, was auf eine gewisse Inkongruenz der Gesetzgebung und deren amtlicher Auslegung schließen lässt. Andererseits existieren dingliche Rechte auf Immobilien, die einer abweichenden Vermögensteuerbewertung unterliegen (z.B. Nießbrauch).

Anmerkungen

Die aufgezeigte Systematik kann beträchtliche Konsequenzen haben. So kann ein Wertverfall sonstiger Aktiva dazu führen, dass spanisches Immobilieneigentum unerwartet die 50 %-Schwelle erreicht, was wiederum zur Folge hätte, dass die Anteile in ihrer Gesamtheit der spanischen Vermögensteuer unterliegen und somit indirekt auch Vermögen zu versteuern ist, das nicht in Spanien belegen ist.

Bei nicht börsennotierten/buchgeprüften Gesellschaften kann sich aufgrund des dritten Vergleichswerts (Durchschnittsgewinn der letzten 3 Jahre multipliziert mit 5) z.B. im Fall eines Windfall-Profits ein weit überhöhter vermögensteuerlicher Wert ergeben. In diesem Fall ist abzuwägen, ob eine Buchprüfung sinnvoll ist.

Bei allfälligen Fragen stehen wir Ihnen selbstverständlich zur Verfügung.