Erbschaft- und Schenkungsteuer | Systematik, Problemstellung, Optimierungsmöglichkeiten | Fokus Spanien & Balearen

Besonderheiten in Spanien

Die erwähnten weit reichenden Gesetzgebungskompetenzen der regionalen Regierungen haben nicht nur für deren Bewohner Konsequenzen, sondern seit 2015 auch für Nichtresidenten, die seither unter bestimmten Bedingungen für das regionale Steuerrecht optieren können. 

Die wichtigsten gemeinsamen Merkmale der Erbschaft- und Schenkungsteuer aller Regionen betreffen die Besteuerung des Wertzuwachses eines übertragenen Vermögenselements. Bei der Erbschaftsteuer verzichtet der spanische Staat ausdrücklich auf die Besteuerung dieses Wertzuwachses. Das bedeutet, dass sich mit dem „impuesto de sucesiones“ die Besteuerung des Vorgangs erledigt hat und der Erbe den zu Zwecken der Erbschaftsteuer ermittelten und angegebenen Verkehrswert bei der Berechnung des steuerlichen Gewinns im Fall des Verkaufs als Anschaffungswert ansetzen kann. Dies kann z.B. bei Immobilien oder Gesellschaftsanteilen erhebliche steuerliche Auswirkungen haben. 

Hingegen löst ein Schenkungsvorgang beim Schenker Einkommensteuer aus, wenn das geschenkte Gut zwischen Erwerb und kostenloser Weitergabe eine Wertsteigerung erfahren hat. Diese Regelung stößt gemeinhin auf Unverständnis, weil eine Schenkung keinen Liquiditätszufluss zur Folge hat und die Besteuerung auf Seiten des Schenkers dennoch genau dieselbe ist, als hätte ein Verkauf stattgefunden. 

Weitere Besonderheiten sind sehr geringe Freibeträge (Erbschaftsteuer) oder gar keine (Schenkungsteuer) sowie Multiplikationskoeffizienten, die unter den ungünstigsten Bedingungen zu einer Gesamtsteuerlast von 70 % oder mehr führen können. Andererseits sieht das balearische Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht besonders günstige Steuersätze für direkte Angehörige der auf- und absteigenden Linie sowie Ehepartner vor (Verwandtschaftsgruppen I und II). Als weitere Besonderheit sind diese günstigeren Erbschaftsteuersätze in einer progressiven Tabelle festgelegt und unterliegen dem Multiplikationskoeffizient für Vorvermögen, während der begünstigte Schenkungsteuersatz eine unbewegliche, fixe Größe darstellt.

Zu erwähnen ist schließlich eine Sonderform der Übertragung, die als „Erbschaft zu Lebzeiten“ bezeichnet werden kann, der so genannte „Pacto Sucesorio“ (Nachfolgepakt). Dieser ist allerdings nur in wenigen spanischen Regionen vorgesehen. Da die Balearen zu diesen Regionen gehören, widmen wir dem Thema ein eigenes Kapitel.

Besonderheiten in Deutschland

Hier sollen nur beispielhaft zwei Besonderheiten erwähnt werden, um zu illustrieren, wie unterschiedlich die Erbschaftsteuer in den beiden Ländern geregelt ist. 

Die wohl herausragendste Eigenheit des deutschen Erbschaftsteuerrechts ist die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, die dazu führen kann, dass ein im Ausland ansässiger Erbe unabhängig von der Belegenheit des Nachlassvermögens und trotz Ansässigkeit im Ausland in beiden Ländern das gesamte Erbe versteuern muss (siehe dazu Punkt 4.1). 

Aus spanischer Sicht ist bemerkenswert, dass in Deutschland der Wertzuwachs eines geerbten Gutes von den Erben zu versteuern ist, da sie im Erbfall die ursprünglichen Anschaffungskosten vom Erblasser übernehmen und diese im Fall eines Verkaufs in der Zukunft als Grundlage für die Berechnung ihres steuerlichen Gewinns heranziehen müssen („Fußstapfen-Prinzip“).

Die Verwandtschaftsgruppen auf den Balearen 

Für die Ermittlung der Besteuerung ist die Verwandtschaftsgruppe ein maßgeblicher Faktor. Auf den Balearen sind diese Gruppen wie folgt unterteilt: 

• Verwandtschaftsgruppe I: Abkömmlinge unter 21 Jahren (Kinder, Enkelkinder, ...) 
• Verwandtschaftsgruppe II: Direkte Verwandte der absteigenden Linie (21 Jahre und älter) (Kinder, Enkelkinder, ...) Direkte Verwandte der aufsteigenden Linie (Eltern, Großeltern) Ehepartner sowie Lebensgefährten bei amtlich eingetragener Lebenspartnerschaft 
• Verwandtschaftsgruppe III (A)*: Blutsverwandte der Seitenlinie 2. und 3. Grades (Geschwister, Onkel, Tanten, Nichten, Neffen, ...) Eingeheiratete Verwandte der aufsteigenden und absteigenden Linie ohne Blutsverwandtschaft (Stiefsohn/-tochter, Stiefvater/-mutter, Schwiegersohn/-tochter, Schwiegereltern, ...) 
• Verwandtschaftsgruppe III (B)*: Eingeheiratete Verwandte der aufsteigenden und absteigenden Linie 2. und 3. Grades (Stiefneffe/-nichte, Stiefonkel/-tante, ...) 
• Verwandtschaftsgruppe IV: Verwandte der Seitenlinie 4. Grades oder kein Verwandtschaftsverhältnis (Cousins, Freund/in, Geliebte/r, juristische Person, ...) 

*Die Unterteilung der Verwandtschaftsgruppe III in zwei Untergruppen ist eine Besonderheit des balearischen Erbschaftsteuerrechts. Mit der Gruppe III (A) wurde eine etwas begünstigte Kategorie für nähere eingeheiratete Verwandte geschaffen. Ansonsten stimmt die Unterteilung mit der staatlichen überein.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage 

Die Bemessungsgrundlage bezeichnet den Wert, auf den die Steuer anfällt. Per Januar 2022 gilt in Spanien eine neue Regelung: Als Mindestwert ist ein so genannter Referenzwert (Valor de Referencia) anzusetzen. Dieser Wert wird vom Katasteramt für jede spanische Immobilie alljährlich neu festgelegt, erstmals für 2022. Wesentliche Faktoren für die Wertermittlung sind die für jede Zone eines Siedlungsgebiets erfassten Quadratmeterkosten gemäß der faktisch getätigten Immobilienübertragungen, die von den Notariaten gemeldet werden, sowie die Größe der Immobilie. Bei Redaktionsschluss dieses Wegweisers ist die Regelung noch nicht in Kraft, daher liegen keine Erfahrungswerte vor. In Fachkreisen ist man sich jedoch einig, dass der Steuerwert von Substandard-Immobilien in Hochpreislagen am stärksten betroffen sein wird, mit einer entsprechend erhöhten Steuerbelastung für den Erben. Befindet sich die Immobilie in einer Gesellschaft, so wird die Bilanz zu Zwecken der Erbschaftsteuer um den Verkehrswert der Immobilie korrigiert. 

Danach spielen zwei Größen in die Berechnung hinein: Der Freibetrag und der Hausrat.  Die Freibeträge sind in Spanien im Vergleich sehr niedrig. Auf den Balearen liegt dieser für die Verwandtschaftsgruppe I zwischen 25.000 € und 50.000 € - je jünger, umso höher. Für alle anderen Angehörigen der Gruppe II beläuft sich der Freibetrag auf 25.000 €. Für die Gruppe III (beide Untergruppen) sinkt der Freibetrag auf 8.000 € ab und für die Gruppe IV auf 1.000 €. 

Darüber hinaus gehende Freibeträge sind nur für Sonderfälle vorgesehen, u.a. für Erben mit Behinderungen, für Lebensversicherungen, für die Übertragung der Hauptwohnsitzimmobilie sowie eines Betriebs, jeweils unter bestimmten Voraussetzungen. Der Hausrat wird generell mit 3 % des ermittelten Verkehrswerts der gesamten Erbmasse angesetzt und dem Wert der Erbschaft zugerechnet, unabhängig davon, ob Immobilien im Eigentum gestanden haben oder nicht. Wird Nießbrauch übertragen, so wird der Wert des Hausrates der gesamten Immobilie hinzugerechnet, während dem bloßen Eigentum kein Hausrat hinzugerechnet wird. Im Fall eines Vermächtnisses wird generell kein Hausrat hinzugerechnet. 

Besteuerung von Nichtresidenten 

Bei Nichtresidenten beschränkt sich die spanische Erbschaftsteuer auf alle in Spanien befindlichen Güter und Rechte. Zu beachten ist diesbezüglich der Unterschied zur Vermögensteuer, die gemäß Doppelbesteuerungsabkommen für deutsche Steuerbürger nur auf spanische Immobilien anfällt, nicht jedoch auf anderes spanisches Vermögen. Beispielsweise wird auch eine Forderung gegenüber einer spanischen Person oder Körperschaft (z.B. ein Gesellschafterdarlehen) als in Spanien befindliches bzw. ausübbares Recht angesehen und unterliegt somit der spanischen Erbschaftsteuer. Die Frage der Belegenheit ergibt sich selbst bei mobilen Gütern, wie z.B. einer Yacht – sofern in Spanien gemeldet, mit spanischem Heimathafen oder hauptsächlich in spanischen Gewässern unterwegs, würde das Schiff ebenfalls als „spanisches Vermögen“ eingestuft. 
Der oben erwähnte Hausrat (3 %) wird im Fall von Nichtresidenten nur hinzugerechnet, wenn sich eine Immobilie in der Erbmasse befindet, dann jedoch auf die Gesamtheit des spanischen Nachlassvermögens, nicht nur auf den Wert der Immobilie. Dies schließt auch indirekt (d.h. über eine Firmenstruktur) gehaltene Immobilien mit ein. 
Bis einschließlich 2014 waren für Nichtresidenten die staatlichen Steuertabellen maßgeblich. Aufgrund eines Urteils des EU-Höchstgerichts vom 02. September 2014 trat in Spanien per 2015 eine Gesetzesreform in Kraft, der zufolge Nichtresidenten wahlweise die erbschaftsteuerlichen Regelungen jener Region in Anspruch nehmen können, in der sich der Großteil der geerbten Güter und Rechte befindet. Speziell für das Erben von Immobilieneigentum auf den Balearen ergab sich somit die Möglichkeit, insbesondere die im Vergleich mit der staatlichen Regelung wesentlich günstigeren Steuersätze für die Angehörigen der Verwandtschaftsgruppen I und II zu nutzen. 
Galt diese Verbesserung zunächst nur für EU-Bürger, erlaubte ein Grundsatzurteil des Spanischen Höchstgerichts vom 19. Februar 2018 die Nutzung der Neuregelung auch Ansässigen von Nicht-EU-Staaten wie z.B. Schweizern. Das bedeutet, dass nunmehr alle Nichtresidenten wahlweise das Erbschaftsteuergesetz „ihrer“ Region anwenden dürfen. Dies wiederum bedingt, dass in jedem Fall ein Vergleich zwischen der staatlichen und der regionalen Regelung stattfinden muss, um die ideale Vorgangsweise zu ermitteln.

Steuertabellen Spanien/Balearen 

Ist die Bemessungsgrundlage ermittelt, wird nach Maßgabe der Verwandtschaftsgruppe der entsprechende Steuersatz angewendet. Anders als die staatliche Regelung sieht das balearische Erbschaftsteuergesetz eine eigene Tabelle mit wesentlich günstigeren Steuersätzen für die Verwandtschaftsgruppen I und II vor, während die Tabelle für die anderen Gruppen sehr ähnlich ist. 
Mithilfe der Tabelle der Steuersätze wird zunächst ein vorläufiger Steuerbetrag ermittelt. Dieser erhöht sich aufgrund der Multiplikationskoeffizienten je nach Verwandtschaft und Vorvermögen.

Staatliche Erbschaftsteuertabellen

Tabelle der Steuersätze:

Tabelle der Multiplikationskoeffizienten

Balearische Erbschaftsteuertabellen 

Seit dem 01. Januar 2016 gilt auf den Balearen für die Verwandtschaftsgruppen I und II die folgende Steuertabelle. Anders als in den Vorjahren wird der ermittelte Steuerbetrag nun auch bei diesen Gruppen ggfs. gemäß Vorvermögen erhöht, d.h. der entsprechende Multiplikationskoeffizient ist anzuwenden.

Die balearische Regierung hat folgende Steuersätze für die Erbschaft festgelegt:

Allgemeine Tabelle

Im Folgenden die balearische Tabelle der Multiplikationskoeffizienten. Diese fallen für die Verwandtschaftsgruppen III und IV etwas vorteilhafter aus als in der staatlichen Tabelle, weshalb sich auch für diese Erben durch die Anwendung der balearischen Regelung eine geringere Steuerbelastung ergibt, auch wenn der Unterschied weit geringer ausfällt als bei den Gruppen I und II.

Tabelle der Multiplikationskoeffizienten

Vergleichendes Rechenbeispiel 

Staat-Balearen Dieses Rechenbeispiel basiert auf der folgenden simplifizierten Annahme: Der Erblasser ist spanischer Resident und hinterlässt eine Immobilie im Verkehrswert von 750.000 € an sein Kind, ebenfalls spanischer Resident und über 21 Jahre alt. Somit gehört es der Verwandtschaftsgruppe II an. Der Erbe hat ein Vorvermögen von 500.000 €.

In diesem Beispiel ist eindeutig ersichtlich, dass die regionale Regelung eklatant vorteilhafter ist. Der Vergleich kann bei anderen Verwandtschaftsgruppen weit weniger eindeutig ausfallen und sollte sicherheitshalber immer dann im Detail angestellt werden, wenn aufgrund der Erfahrung und Kenntnisse des Sachbearbeiters nicht von vorneherein und zweifelsfrei die regionale Regelung als die günstigere erkannt wird. 

Ermittlung des Vorvermögens 

Nachdem das Vorvermögen einen Faktor bei der Ermittlung des Steuerbetrags darstellt, ein kurzer Exkurs dazu: Das Vorvermögen wird nach den Bestimmungen der Vermögensteuer festgestellt. Dies kann u.a. bei Immobilien erhebliche Auswirkungen haben, da der Vermögensteuerwert einer Immobilie erheblich unter dem aktuellen Verkehrswert liegen kann. 

An dieser Stelle sei angemerkt, dass die steuerliche Bewertung von Immobilien ein verwirrendes Thema sein kann, da praktisch für jede Steuerart ein eigenes Bewertungsverfahren vorgesehen ist. In diesem Zusammenhang sei auch auf die speziellen Bewertungsmethoden für Beteiligungen an nicht börsengehandelten Gesellschaften hingewiesen. Nicht in das Vorvermögen eingerechnet werden Vermögenswerte, die der Erbe vom Erblasser zu dessen Lebzeiten auf dem Weg einer Schenkung erhalten hat, sofern dafür Schenkungsteuer bezahlt wurde. Bei Nichtresidenten wird lediglich das in Spanien belegene Vorvermögen berücksichtigt, nicht das gesamthafte. 

Das Erben über die Grenzen hinweg bringt sowohl rechtlich wie auch steuerrechtlich zusätzliche Komplexität ins Spiel. Daher ist im Interesse einer optimalen Abwicklung zu empfehlen, in beiden Ländern Berater zu beauftragen, die miteinander kommunizieren können und auch wollen. Im Folgenden machen wir beispielhaft auf drei Aspekte aufmerksam, die bei Erbfällen Deutschland-Spanien Bedeutung erlangen können. 

Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland 

Die nur für deutsche Staatsbürger geltende „erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht“ hat zur Folge, dass ein Nachlassvermögen in Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, sobald zumindest einer der Beteiligten (Erblasser oder Erbe) als Inländer gilt. 

Die Definition des erbschaftsteuerlichen Inländers wird durch eine Fünf-Jahres-Frist ausgedehnt. In Summe hat diese Frist zur Folge, dass ein Nachlassvermögen unabhängig von der Belegenheit der Vermögenswerte in Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, wenn einer der beteiligten deutschen Staatsbürger vor weniger als fünf Jahren aus Deutschland weggezogen ist. 

Eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige kein deutscher Staatsangehöriger ist, jedoch zumindest fünf der zehn dem Wegzug vorausgegangenen Jahre in Deutschland verbracht hat. 

Die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer 

Nur wenigeDoppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer. Auch das DBA Spanien-Deutschland beschränkt sich auf die Vermeidung der doppelten Besteuerung in den Bereichen Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer, weshalb zwischen diesen Ländern kein Mechanismus zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Erbschaft und Schenkung vereinbart ist. 
Jedoch enthalten die nationalen Steuergesetze beider Länder Regelungen, wonach im Ausland bezahlte Steuer grundsätzlich anrechenbar ist. Der Anrechnung ist in beiden Ländern auf die Höhe der Steuer beschränkt, die im jeweils anderen Land anteilig für das ausländische Vermögen angefallen wäre. 

Sollte z.B. in Spanien das Vermögen höher besteuert werden, besteht in Deutschland ein so genannter Anrechnungsüberhang und es erfolgt keine Rückerstattung. Dazu ein Rechenbeispiel aus den bundesdeutschen Erbschaftsteuer-Richtlinien, das im Speziellen die Einschränkung der Anrechnung demonstriert: 

Der Erblasser E wird von seinem Sohn S allein beerbt. E hinterlässt Kapitalvermögen im Wert von 500.000 €, ein von ihm selbst genutztes Familienheim (die Wohnfläche beträgt unter 200 m2) mit einem Grundbesitzwert von 300.000 €, in das S unverzüglich einzieht, und ein Geschäftsgrundstück in Spanien mit einem gemeinen Wert von 150.000 €. Auf dem Grundstück in Spanien lasten Grundschulden mit einer Valuta von 50.000 €. S wird in Spanien zu einer Erbschaftsteuer von 20.000 € herangezogen. 

Effektive doppelte Besteuerung von Bankkonten 

Die effektive doppelte Besteuerung von Bankkonten ohne die Möglichkeit einer Anrechnung findet nur statt, wenn ein in Deutschland Erbschaftsteuerpflichtiger ein Bankguthaben in Spanien erbt (nicht im umgekehrten Fall). Dieser Umstand ist auf den Unterschied hinsichtlich der Einstufung der Belegenheit von Bankkonten zurückzuführen: Für das deutsche Finanzamt ist Geld, egal wo es liegt, stets deutsches Inlandsvermögen. Das spanische Finanzamt hingegen betrachtet im Ausland liegendes Geld als Auslandsvermögen und lediglich die auf spanischen Konten liegenden Beträge als Inlandsvermögen. Ein bis zum Europäischen Gerichthof ausgefochtener Fall hat in ein Grundsatzurteil gemündet, das die Rechtmäßigkeit der in diesem Fall effektiven doppelten Besteuerung bestätigt (Rechtssache C-67/08, Block).
 

Rechtliche Abwicklung 

Für Residenten stellt sich die rechtliche Abwicklung vergleichsweise einfach dar, obwohl ein ausländisches Testament einen erhöhten administrativen Aufwand bedingt, da bei der Anwendung ausländischen Erbrechts u.a. die Testamentseröffnung oder der Gerichtsentscheid über die Erbfolge dem spanischen Notar mit Apostille und beeideter Übersetzung vorgelegt werden muss. Gilt spanisches bzw. das entsprechende regionale Erbrecht, so sind die entsprechenden Unterlagen seit einer Rechtsreform nicht mehr einem Nachlassgericht, sondern ebenfalls dem Notar vorzulegen, der somit zu einer zentralen Instanz der rechtlichen Abwicklung wird. Zweck des Notartermins ist in beiden Fällen eine Urkunde über die Erbschaftsannahme. Diese Urkunde ist anschließend die Grundlage für die Umschreibung der vererbten Güter und Rechte zugunsten der neuen Eigentümer.

Für Nichtresidenten stellt sich die Situation komplexer dar. Insbesondere sollte man die erforderlichen Schritte so rasch als möglich einleiten. Die a priori geltende Frist von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des Todes erscheint eine ausreichend lange Zeit zu sein, um die nötigen Dokumente zu besorgen und Schritte abzuwickeln. Jedoch ist zu bedenken, dass manche Teilverfahren mehr als einen Monat in Anspruch nehmen können. Im Folgenden eine Darstellung, die auf unseren Praxiserfahrungen beruht.
Der wichtigste Punkt zum Einstieg ist die Prüfung, ob alle Erben über eine NIE (spanische Identifizierungsnummer für Ausländer) verfügen. Erst mit einer solchen wird der Erbe in Spanien geschäftsfähig und kann den Notartermin zur Erbschaftsannahme wahrnehmen. Da die zuständigen Behörden oft überlastet sind und die Terminvergabe einem notorisch kapriziösen Online-System unterliegt, kann die Wartezeit bis zum Termin der Antragstellung zeitweise bis zu einem Monat oder mehr betragen. Eine Antragstellung durch Dritte erfordert eine notarielle Vollmacht, was neuerlich einen Vorlauf bewirkt.

Zu beachten: Eine NIE und damit verbundene Anmeldung beim Finanzamt ist bereits für einen allfälligen Antrag auf Fristverlängerung für die Erbschaftsteuererklärung erforderlich (s. auch folgender Abschnitt).
Für den Notartermin, bei dem die Annahme der in Spanien gelegenen Vermögenswerte (meist Immobilien) durch die ausländischen Erben beurkundet wird, benötigt der Notar die geeigneten Dokumente, um eindeutig festzustellen, dass der Betroffene tatsächlich der rechtmäßige Erbe ist. 
Daher die Notwendigkeit amtlicher Dokumente, die erst mit der Apostille in Spanien anerkannt werden. Sofern der Notar der deutschen Sprache nicht mächtig ist, wird auch eine beeidete Übersetzung nötig. Für den weiteren Verlauf des Verfahrens sind jedoch in jedem Fall Übersetzungen nötig bzw. empfehlenswert.

Zu den erforderlichen Dokumenten gehört u.a. ein Totenschein, mit dem das Vorliegen des Erbfalls belegt wird, sowie Dokumente, welche die amtlich anerkannte Verteilung des Nachlassvermögens belegen, u.a. eine Bescheinigung des zentralen spanischen Testamentsregisters. Bei Immobilien sind Dokumente vorzulegen, welche die Inhaberschaft des Erblassers beweisen. Bei Bankkonten muss eine spezielle Bescheinigung über den oder die Konto- und Depotsalden zum Todeszeitpunkt abgefragt werden. Auch diese Abfrage kann sich je nach Bank fallweise länger hinziehen.

Zwar wurden mit der neuen EU-Erbrechtsverordnung (2015) auch neue europaweit gültige Dokumente ins Leben gerufen, wie z.B. das europäische Nachlasszeugnis, womit man sich die Apostille und in manchen Fällen auch die beeidete Übersetzung sparen kann, doch lösen diese Formulare oft neue Probleme aus, weil manche Bearbeiter wenig oder keine Erfahrung mit der korrekten Bearbeitung haben. Wenn alles erledigt und die notarielle Urkunde über die Erbschaftsannahme erstellt ist, müssen die entsprechenden Erbschaftsteuererklärungen eingereicht werden. Erst nach Vorlage der Bestätigung über die Deklaration und Steuerzahlung werden die zuständigen Stellen die Umschreibung vornehmen, z.B. das Grundbuchamt im Fall einer geerbten Immobilie. Die Probleme, die sich u.a. durch ein sich hinziehendes Erbschaftsverfahren im Ausland im Hinblick auf die spanischen Fristen ergeben können, behandeln wir im folgenden Abschnitt.

Fristen und Vorgaben für die Steuererklärung 

In Spanien wird die Erbschaftsteuer bis spätestens sechs Monate nach dem Datum des Ablebens fällig, und zwar in Form der Einreichung des Formulars „Modelo 650“. Ist absehbar, dass diese Frist aus welchen Gründen immer nicht eingehalten werden kann, besteht die Möglichkeit, bis spätestens zum Ende des fünften Monats eine Verlängerung der gesamten Frist auf ein Jahr zu beantragen.

Wird die Erklärung bei positivem Bescheid nach Ablauf der sechs Monate, jedoch vor Ablauf eines Jahres eingereicht, dann wird auf die Steuersumme kein Säumniszuschlag berechnet, die Zahllast erhöht sich lediglich um den gesetzlichen Zins.
Nun kann es vorkommen, dass aufgrund eines sich im Ausland länger hinziehenden Verfahrens eine Einreichung binnen eines Jahres ebenfalls nicht möglich ist. Sobald sich das abzeichnet, müssen die potenziellen Erben einen entsprechenden Antrag auf unbefristete Fristverlängerung stellen und den angeführten Sachverhalt mit Dokumenten belegen. Dies kann speziell ausländische Steuerpflichtige, die als Nichtresidenten erbschaftsteuerpflichtig werden, vor eine Herausforderung stellen, da fremdsprachige Unterlagen für die Behörde aufzubereiten sind. Die generelle Empfehlung lautet, Schlüsseldokumente beeidet übersetzen zu lassen.

Beantwortet das Finanzamt den Antrag positiv, so hat das zur Folge, dass für die Dauer des Aufschubs auch die Verjährungsuhr zu ticken aufhört. In jedem Fall will die Steuerbehörde in einem solchen Fall auch genau wissen, um welche Güter und/ oder Rechte es sich handelt. Das heißt, die Behörde möchte den Erbvorgang dann detailliert auf dem Radar haben.

Werden alle diese formellen Anforderungen nicht oder zu spät erfüllt, bleibt nur noch die Möglichkeit, die im provisorischen Bescheid über Säumnisaufschlag und -zinsen vorgesehenen Einsprüche vorzubringen. Das Finanzamt entscheidet über diese von Fall zu Fall. Jedoch ist die Verhandlungsposition für den Steuerpflichtigen naturgemäß keine gute.

Wichtig: Anders als bei den meisten anderen Deklarationen ist bei der Erbschaftsteuererklärung – zu deklarieren mit dem so genannten „Modelo 650“ – die Einreichung aller Unterlagen erforderlich, auf denen der Vorgang der Erbschaft und die Berechnung der Erbschaftsteuer beruhen. Dasselbe gilt auch für die Schenkungsteuer („Modelo 651“). Für Nichtresidenten ist zu beachten, dass auch bei Anwendung von regionalen Steuergesetzen die Einreichung der Deklaration an das staatliche Finanzamt (AEAT) erfolgt. Residenten reichen die Erklärung beim Finanzamt ihrer Region und in jedem Fall gemäß deren Steuergesetzen ein (auf den Balearen: ATIB). Die staatlichen und regionalen Steuerbehörden stehen zwar im Kontakt, sind jedoch strikt unabhängig voneinander organisiert und arbeiten auch getrennt.

Der wohl wichtigste Ratschlag, den man Nichtresidenten im Hinblick auf eine optimierende Gestaltung bezüglich der Erbschaftsteuer geben kann, besteht darin, sich bereits vor dem Erwerb einer spanischen Immobilie mit dem Thema zu befassen. Denn von der Art des Erwerbs hängt es im Wesentlichen ab, welche Belastung im möglichen Erbfall entsteht. Ebenso muss vorausgeschickt werden, dass die hier dargelegten Ideen jeweils nur für bestimmte Konstellationen Vorteile bringen und dass für jeden Fall nicht nur eine individuelle, sondern vor allem auch eine gesamthafte Betrachtung erfolgen muss, damit die Optimierung in Spanien nicht zu Nachteilen in Deutschland führt, die den Vorteil möglicherweise aufwiegen. Speziell für die Verwandtschaftsgruppen I und II führen sich viele Gestaltungen ad absurdum, weil die Steuerlast in Spanien für gewöhnlich geringer ist als in Deutschland (1 % bis 700.000 €).

Tatsächlich kommen wir in nicht wenigen Beratungsgesprächen zu dem für uns honorartechnisch zwar nachteilhaften doch fachlich korrekten Schluss, dass der Mandant am besten gar nichts machen sollte, weil jede Lösung mehr Kosten und Umstände verursacht als das vermeintliche Problem.

Immobilienerwerb durch Nichtresidenten 

Beim Erwerb einer spanischen Immobilie durch eine deutsche Familie bietet sich an, dem Ehepartner und/oder den Kindern Geld zu leihen oder unter Nutzung der deutschen Freibeträge zu schenken und dann in Spanien den Kauf gemeinsam vorzunehmen. Im Erbfall ist damit ein Teil der Immobilie bereits übertragen, was im Zusammenwirken mit dem wahrscheinlichen Wertzuwachs eine erhebliche steuerliche Ersparnis bewirken kann. Bei einer Hochpreisimmobilie werden als willkommener Nebeneffekt über die gesamte Haltedauer der Bestie Vermögensteuer (jährlich anfallend!) die Zähne gezogen.
Allerdings fühlen sich nicht alle Eltern mit dem Gedanken wohl, Immobilieneigentum mit den Kindern zu teilen, da die eingeschränkte Verfügungsgewalt zu Konflikten führen kann. Eine Lösung kann hier der Erwerb mit Nießbrauch sein. In diesem Fall erfordert lediglich ein Verkauf der Immobilie die Zustimmung aller Beteiligten (in der Praxis – theoretisch sind Nießbrauch und bloßes Eigentum in Spanien gesondert handelbar). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei dieser Gestaltung im späteren Erbfall keine Erbschaftsteuer anfällt, sondern jene Steuer, die beim ursprünglichen Erwerb und der Aufteilung des Volleigentums in Nießbrauch und bloßes Eigentum angefallen ist. Das heißt, dass für jeden Einzelfall ermittelt werden muss, ob tatsächlich ein steuerlicher Vorteil entsteht.

Die letztgenannte Variante kommt speziell dann in Frage, wenn in der Erbfolge Angehörige der Verwandtschaftsgruppen III und IV vorgesehen sind, die mit einer erheblich höheren Erbschaftsteuer zu rechnen haben. Der Kauf einer Immobilie mit Unterteilung in Nießbrauch und bloßes Eigentum bedingt im Erbfall Grunderwerbsteuer, die auf den Balearen 8 % bis 11 % beträgt und somit in bestimmten Fällen eine wesentlich geringere Steuerbelastung auslöst, als wenn Erbschaftsteuer anfallen würde. Abschließend nochmals der Hinweis, dass eine Gesamtbetrachtung erforderlich ist, welche die deutschen Steuerfolgen der Gestaltung miteinbezieht, um zu ermitteln, ob die analysierte Lösung unter dem Strich die sinnvollste ist.

Gestaltung durch Bewertung 

Wie erwähnt ist ab Januar 2022 der vom Katasteramt festgelegte Referenzwert - nicht der Katasterwert - maßgeblich für die Ermittlung der unteren Grenze der Bemessungsgrundlage. Dies führt auf den ersten Blick zur Schlussfolgerung, dass idealerweise eine möglichst niedriger Wert anzustreben wäre, um die Steuerbelastung möglichst gering zu halten. Das ist möglicherweise zu kurzfristig gedacht: Aufgrund des Verzichts des Staates, den Wertzuwachs der Immobilie bis zum Erbfall zu besteuern, stellt der Verkehrswert zu Zwecken der Erbschaftsteuer auch den Anschaffungswert bei einem späteren Wiederverkauf dar. Der Gewinn aus dem Wiederverkauf wird mit 19 % (Nichtresident) bzw. 19 % bis 23 % (Residenten) Einkommensteuer belastet. D.h. die geringere Erbschaftsteuerbelastung wird bei einer späteren Veräußerung mit einer höheren Einkommensteuer erkauft. Über den Tellerrand der Erbschaftsteuer hinaus betrachtet kann daher das Ansetzen eines möglichst geringen Wertes zum fiskalischen Eigentor werden.

Die Frage, wie unter Beachtung des genannten Mindestwerts die Bemessungsgrundlage festzustellen ist, eröffnet unter dem Vorbehalt des oben Gesagten eine weitere Gestaltungsmöglichkeit. Die Feststellung kann auf drei Arten erfolgen: „Daumen mal Pi“, d.h. eigene Schätzung, ein Sachverständigengutachten oder eine Wertfeststellung durch das Finanzamt. Die letztgenannte Option beinhaltet einen Fallstrick, da der Finanzamtwert in vielen Fällen deutlich unter dem tatsächlichen Verkehrswert liegt.

Der Haken ist: Wurde der Wert einmal abgefragt, stellt er den verbindlich zu deklarierenden Mindestwert dar. Der Vorteil: Eine Überprüfung durch jene Steuerbehörde, welche den Wert festgestellt hat, wird unwahrscheinlich, wenngleich nicht komplett auszuschließen. Anhand eines Simulationstools kann der absehbare Wert ungefähr ermittelt werden, jedoch ohne Gewähr, da das öffentliche Tool das vom Finanzamt verwendete Berechnungssystem nur unvollständig abbildet. In jedem Fall kann das Finanzamt nach erfolgter Deklaration den Wert auch selbst nachjustieren und den damit entstehenden Fehlbetrag einfordern, etwa dann, wenn bei der „Daumen mal Pi“-Methode allzu viel steueroptimierende Kreativität eingeflossen ist. Nach unseren jüngsten Erfahrungen empfehlen wir ein unabhängiges Wertgutachten eines Experten.

Verbindlichkeiten 

Verbindlichkeiten mindern den Wert des Nachlassvermögens. Unserer Interpretation zufolge können Nichtresidenten diese jedoch nur unter den folgenden Voraussetzungen einrechnen: wenn die Verbindlichkeit gegenüber einem spanischen Darlehensgeber besteht 
wenn die Verbindlichkeit zum Erwerb eines in Spanien belegenen Gutes aufgenommen wurde (Beispiel: Darlehen eines deutschen Kreditinstituts für den Erwerb einer Immobilie in Spanien). Der Zusammenhang des Darlehens mit dem Erwerb muss eindeutig und nachweisbar sein.

Wichtige Anmerkungen: 

A)  Die  spanische Steuerbehörde  hat ihr Kriterium in dieser Frage  geändert. Neue  verbindliche Auskünfte lassen die Anrechnungen von Verbindlichkeiten nur zu, wenn diese gegenüber Darlehensgebern in Spanien bestehen. Allerdings erachtet unser Büro, dass das alte Kriterium rechtlich korrekt ist und im Konfliktfall gerechtfertigt und durchgesetzt werden kann. 
B) Im Schenkungsfall haben Verbindlichkeiten andere steuerliche Auswirkungen!

Stiftungen/Trusts in Spanien 

Eigentümerloses Vermögen existiert in Spanien nur im Zusammenhang mit gemeinnützigen Körperschaften. Privatstiftungen oder Trusts zur Verwaltung persönlichen Vermögens gibt es nicht. Daher ist jede Gestaltung, die sich einer solchen Struktur bedient, besonders heikel und schwierig in der steuerlichen Bewertung, zumal Stiftungen und Trusts je nach Land, Typologie und Statuten unterschiedliche steuerliche Auswirkungen in Spanien haben können.

Dies sei an einem Beispiel aus der Praxis illustriert: Ein deutscher Steuerbürger überträgt einen Teil seines Barvermögens an eine Liechtensteiner Stiftung und legt in den Statuten fest, dass im Fall seines Todes alljährlich ein bestimmter Betrag an seine in Spanien lebende Witwe auszubezahlen ist. Die Folge: In Spanien wurde aus dem steuerlich günstigen Erbe (Verwandtschaftsgruppe II, niedriger Erbschaftsteuersatz) eine unverhältnismäßig kostspieligere Schenkung (Verwandtschaftsgruppe IV, da die Witwe mit der Stiftung nicht verwandt ist, und weit höherer Schenkungsteuersatz).

Das Beispiel zeigt, wie wichtig eine Beratung im Vorfeld ist, wenn im hypothetischen Erbfall Spanien ins Spiel kommt.

Das neue europäische Erbrecht 

Mit der neuen EU-Erbrechtsverordnung ist am 17. August 2015 ein neues Regelwerk mit erheblichen Auswirkungen in Kraft getreten, das in allen EU-Ländern außer Dänemark und Irland gilt. Bis zu diesem Zeitpunkt war für die Frage, welches Erbrecht beim Ableben eines EU-Bürgers zur Anwendung kommt, die jeweilige Staatszugehörigkeit maßgebend. Das neue EU-Erbrecht stellt den Wohnsitzstaat in den Mittelpunkt. Demzufolge kommt z.B. für einen Deutschen, der auf Mallorca ansässig ist und hier verstirbt, a priori das mallorquinische Erbrecht (Foralrecht) zur Anwendung, um darüber zu entscheiden, wer was erbt bzw. ob ein ggfs. errichtetes Testament im Einklang mit diesem Recht steht und daher Gültigkeit hat.

Jedoch hat der Wohnsitz im Ausland den Vorteil, dass nunmehr eine Rechtswahl möglich ist. D.h. ein nach Spanien umgezogener Deutscher kann wahlweise verfügen, dass das Erbrecht seiner Staatszugehörigkeit zur Anwendung kommen soll. Dies kann durch einen Zusatz im Testament oder eine gesonderte notarielle Urkunde erfolgen. Im Vorfeld empfiehlt sich eine Beratung darüber, welches Erbrecht im Sinne der gewünschten Erbfolge das geeignetere ist. Z.B. wäre ein gemeinsamer letzter Wille in der Art des Berliner Testaments nur in Deutschland möglich, weil das spanische Erbrecht keine gemeinsamen Testamente erlaubt. Umgekehrt können Pflichtteilsbestimmungen je nach Zielsetzung ein Testament in Spanien ratsam erscheinen lassen.

Besonderheiten des spanischen Erbrechts 

Die prägende Besonderheit des spanischen Erbrechtes ist der Umstand, dass es keine einheitliche Gesetzgebung für ganz Spanien gibt. Zu unterscheiden ist zwischen Regionen, in denen das Bürgerliche Gesetzbuch gilt (der sogenannte Código Civil), und anderen, in denen Foralrecht gilt, d.h. regionales Recht. Beispiele: In Andalusien gilt das Erbrecht des spanischen Bürgerlichen Gesetzbuches, in Katalonien das katalanische Erbrecht. Auf den Balearen ist die Situation noch ein Stück komplizierter, da hier sogar einzelne Inseln ihr eigenes Erbrecht haben, nämlich Mallorca, Menorca und die Pityusen (Ibiza und Formentera).

Im Hinblick auf die balearische Schenkungsteuer sind sowohl die Verwandtschaftsgruppen wie auch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage identisch zu den Regelungen der balearischen Erbschaftsteuer.

Anders verhält es sich mit den Freibeträgen und Steuersätzen. Allgemeine Freibeträge gibt es bei der Schenkungsteuer keine, diese Begünstigungen werden nur bei Erfüllung besonderer Voraussetzungen gewährt. Beispiele dafür sind u.a. die Übertragung von Firmen oder von Vermögenswerten, die zu wirtschaftlichen Tätigkeiten genutzt werden, jeweils unter bestimmten Bedingungen, aber auch Geldschenkungen an Kinder, sofern das erhaltene Geld zu bestimmten Zwecken eingesetzt wird wie z.B. für den Erwerb der ersten Hauptwohnsitzimmobilie oder als unternehmerisches Startkapital.

Hier noch einmal der Hinweis, dass anders als bei der Erbschaftsteuer mit der Deklaration und Bezahlung der Schenkungsteuer ein Schenkungsvorgang steuerlich nicht als erledigt zu betrachten ist. Zusätzlich ist die Einkommensteuerpflicht des Schenkers zu prüfen, die in derselben Weise anfällt, als wenn es sich um einen Verkauf handelte. Für einen Residenten bedeutet dies die Einrechnung eines allfälligen Wertzuwachses oder einer Wertminderung des geschenkten Gutes als Vermögensgewinn oder -verlust in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung (Modelo 100). Für einen Nichtresidenten bedeutet es die Verpflichtung, einen allfälligen Vermögensgewinn zu versteuern (Modelo 210), während ein Verlust steuerlich nicht genutzt werden kann.

Schenkungsteuertabellen Spanien/Balearen 

Staatliche Schenkungsteuertabellen 
Tabelle der Steuersätze (identisch zur entsprechenden Tabelle der Erbschaftsteuer):

Tabelle der Multiplikationskoeffizienten (identisch zur entsprechenden Tabelle der Erbschaftsteuer):

Balearische Schenkungsteuertabellen 

Für die Angehörigen der Verwandtschaftsgruppen I und II gilt auf den Balearen eine komplizierte Formel mit einfachem Resultat: Der Steuersatz beträgt unabhängig vom Vorvermögen und vom Wert der Schenkung pauschal 7 %. WICHTIG: Um diesen Vorzugssteuersatz in Anspruch nehmen zu können, muss die Schenkung notariell beurkundet sein. Fehlt diese Beurkundung oder handelt es sich um Angehörige der Verwandtschaftsgruppen III und IV, so wird die folgende Tabelle angewendet. Sie ist identisch zur balearischen Erbschaftsteuertabelle:

Im Folgenden die balearische Tabelle der Multiplikationskoeffizienten, die anders als die Steuertabelle Unterschiede zur balearischen Tabelle der Koeffizienten zu Zwecken der Erbschaftsteuer aufweist (hier wieder höhere Koeffizienten für die Verwandtschaftsgruppen III und IV, insofern identisch zur staatlichen Einheitstabelle der Koeffizienten).

*Seitenverwandtschaft 2. und 3. Grades durch Blutsverwandtschaft, Vor- und Nachfahrendurch Verschwägerung

**Seitenverwandtschaft 2. und 3. Grades durch Verschwägerung

Steuerliche Akkumulierung von Schenkungen 

Das spanische Finanzamt betrachtet und besteuert Schenkungen nicht isoliert, sondern jeweils über einen Drei-Jahres-Zeitraum hinweg. Das bedeutet, dass für die Errechnung des Steuersatzes alle Schenkungen zwischen demselben Schenker und Beschenkten gesamthaft betrachtet und die Steuerbeträge entsprechend angepasst werden. In diese Regelung werden seit Juli 2021 auch Übertragungen per Nachfolgepakt miteinbezogen (s. auch Kapitel 12), obwohl diese dem Grundsatz nach gemäß den Regelungen der Erbschaft besteuert werden.

Bezüglich Deutschland ist auf die hohen Freibeträge für die engsten Verwandten hinzuweisen sowie auf den Umstand, dass der Schenker auf den Wertzuwachs eines geschenkten Gutes anders als in Spanien keine Einkommensteuer bezahlt, der Beschenkte jedoch bei einer Veräußerung (klassischer Fall: Immobilie) den die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers für die Berechnung seines Gewinns heranziehen muss. Ebenso ist darauf hinzuweisen, dass für die deutsche Schenkungsteuer dieselben Bestimmungen im Hinblick auf die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gelten wie im Fall der Erbschaftsteuer.

Rechtliche Abwicklung 

Sofern eine Urkunde erforderlich ist, wie z.B. bei der Schenkung eines öffentlich eingetragenen Gutes (Immobilie) und zum Zweck der Anwendung des balearischen Vorzugssteuersatzes für Angehörige der Verwandtschaftsgruppen I und II, reicht ein simpler Notartermin, bei dem die Beteiligten ihren Willen bekunden: Der Schenker die Schenkung und der Beschenkte die Annahme derselben. Ist keine notarielle Urkunde erforderlich, empfiehlt sich ein privater zweisprachiger Vertrag. 

Fristen und Vorgaben für die Steuererklärungen 

• Schenkungsteuer 

Die Einreichung wird binnen eines Monats ab formeller Durchführung der Schenkung fällig, und zwar in Form des Formulars „Modelo 651“. Wer den auf den Balearen geltenden Vorzugssteuersatz für die Verwandtschaftsgruppen I und II nutzen will, muss die Schenkung notariell beurkunden lassen. 
WICHTIG: Die Beurkundung in Spanien und die Steuererklärung erfordert von allen Mitwirkenden eine NIE bzw. Anmeldung beim Finanzamt. Hier neuerlich die Empfehlung, im Hinblick auf die chronische Überlastung des Ausländeramtes möglichst frühzeitig eine NIE zu beantragen. 

• Einkommensteuer 

Nun wird jedoch, wie erwähnt, auch der Schenker steuerpflichtig, nämlich für einen allfälligen Wertzuwachs des geschenkten Gutes zwischen dessen Erwerb und dem Verschenken. Ein Resident versteuert diesen fiktiven Vermögensgewinn in seiner normalen jährlichen Einkommensteuererklärung (Modelo 100, einzureichen bis Ende Juni des Folgejahres). Für Nichtresidenten hingegen gilt die Quartalsregelung. D.h. die Einkommensteuer (Modelo 210) ist in den 20 Tagen zu deklarieren und zu bezahlen, die dem Quartal der Schenkung folgt. Insofern macht es einen enormen Unterschied, ob die Schenkung an einem 30. September oder 1. Oktober erfolgt. Im erstgenannten Fall wird die Einkommensteuer bis 20. Oktober fällig, im zweitgenannten Fall bis 20. Januar.

Beachtung der 3-Jahres-Frist 

Wie bereits erwähnt, wird der Steuersatz einer Schenkung nicht in isolierter Weise pro Schenkung ermittelt, sondern mittels einer gesamthaften Betrachtung aller Schenkungsvorgänge zwischen zwei Individuen über einen Zeitraum von drei Jahren. Daraus ergibt sich die logische Empfehlung, bei einer zweiten oder weiteren Schenkung nach Möglichkeit diese Frist zu berücksichtigen und nach einer Analyse der steuerlichen Auswirkungen gegebenenfalls auf das Instrument eines Darlehens zurückgreift, sollte sich eine Übertragung aus welchen Gründen immer nicht aufschieben lassen. Die Frist wird tagesgenau betrachtet. Sind nach einer ersten Schenkung zwei Jahre und 364 Tage vergangen, wird für die Ermittlung des mittleren Steuersatzes bei der zweiten Schenkung die erste mit eingerechnet. Erfolgt die Schenkung zwei Tage später, wird diese wieder isoliert betrachtet. Somit können kleinste Unterschiede in der Datierung einer zweiten oder weiteren Schenkung einen großen Unterschied bei der Steuerbelastung ausmachen. 

Für Angehörige der Verwandtschaftsgruppen I und II, die nach balearischem Recht versteuern, erübrigt sich diese Betrachtung, da der Steuersatz unabhängig vom Betrag stets bei 7 % liegt.

Schenkung von Geld 

Aus spanischer Sicht ist speziell bei Geldschenkungen Vorsicht geboten. Will etwa ein spanischer Resident einem Nichtresidenten Geld schenken und nimmt die Überweisung von seinem spanischen Konto aus vor, fällt für den Beschenkten spanische Schenkungsteuer an (mind. 7 %), da er aus der Sicht des spanischen Finanzamtes einen spanischen Vermögenswert erhält. Um das zu vermeiden, reicht es, wenn der Schenker das Geld vorher an ein eigenes deutsches Konto überweist und somit aus spanisch-fiskalischer Sicht zu Auslandsvermögen macht. Überweist er das Geld von dort an das deutsche Konto des Beschenkten, fällt in Spanien keine Steuer an. Dieser Kniff funktioniert nur in eine Richtung, denn wie wir schon erwähnt haben, ist für den deutschen Fiskus jedes Bankguthaben Inlandsvermögen.

Schenkung von Immobilien 

Hier gibt es weder für den Schenker noch für den Beschenkten ein Entrinnen vor dem spanischen Finanzamt, da es sich um die Übertragung eines auf spanischem Boden gelegenen Vermögenswerts handelt. Der Beschenkte muss in jedem Fall Schenkungsteuer auf den Verkehrswert entrichten und der Schenker versteuert den seit dem ursprünglichen Erwerb angefallenen Wertzuwachs in derselben Weise, als würde es sich um einen Verkauf handeln, im Rahmen seiner Einkommensteuer, unabhängig ob Resident oder Nichtresident, nur unter jeweils anderen formellen Vorgaben. Nun könnte der Schenker auf die Idee kommen, die Immobilie mit einem Darlehen zu belasten, damit der Beschenkte nur auf den „Nettowert“ Schenkungsteuer bezahlen muss. Das hat bei der Erbschaftsteuer den gewünschten Effekt, nicht aber bei der Schenkungsteuer: Die Schulden müssen ja auf den Beschenkten mit übertragen werden und die Übernahme einer Verbindlichkeit stellt aus Sicht des spanischen Finanzamtes eine Gegenleistung dar, die einer Bezahlung gleichkommt. Die Folge: Auf den Nettowert der Immobilie wird Schenkungsteuer fällig, auf die Summe der vom Schenker übernommenen Schulden hingegen Grunderwerbsteuer.

Die Übertragung einer Verbindlichkeit ist daher nur dann sinnvoll, wenn die Schenkungsteuer höher ausfallen würde als die Grunderwerbsteuer (auf den Balearen 8 % bis 11 % des gesamten Immobilienwertes). Ansonsten besteht nur die schon im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer erwähnte Option, beim Finanzamt den Verkehrswert zu Zwecken der Schenkungsteuer abzufragen und auf eine möglichst niedrige Bewertung zu hoffen. Auch hier sei darauf hingewiesen, dass sich ein niedriger Schenkungswert im Fall eines späteren Verkaufs durch den Beschenkten rächt. Somit würden Eltern ihrem Kind nichts Gutes tun, wenn sie die Immobilie zu einem möglichst niedrigen Wert schenken. 

Aber gerade was Immobilien betrifft, wäre eine alternative Formel in Erwägung zu ziehen, nämlich die im Folgenden beschriebene Erbschaft zu Lebzeiten.

Allgemeines 

Der „pacto sucesorio“ (Nachfolgepakt) stellt im Grunde ein Zwitter aus Erbschaft und Schenkung dar, deshalb behandeln wir das Thema außerhalb der in Erbschaft und Schenkung unterteilten Abschnitte. Diese Modalität ist grundsätzlich nur in Regionen mit eigener Rechtsordnung möglich, denn der Código Civil verbietet diese Übertragungsform ausdrücklich. Die Regionen mit eigener Rechtsordnung, in welcher der „pacto sucesorio“ vorgesehen ist, sind das Baskenland, Katalonien, Galizien sowie die vier Balearen-Inseln: Mallorca, Ibiza, Formentera und – seit einer Gesetzesreform 2017 – auch Menorca (identisch wie Mallorca, jedoch nur mit der Modalität der „Donación con Definición“). 

Was ist ein „pacto sucesorio“? Es handelt sich um einen Vertrag zwischen zwei mündigen Bürgern, in dem einer dem anderen auf dem Weg einer vorgezogenen Erbschaft einen Teil seines Vermögens überträgt. Der Empfänger muss sich dafür zu einer Gegenleistung verpflichten. In den zwei mallorquinischen Modalitäten des Nachfolgepakts besteht diese Gegenleistung entweder in der Verpflichtung zur Annahme der Erbschaft oder im ausdrücklichen Verzicht auf den zustehenden Pflichtteil.

Nachdem der Pacto Sucesorio steuerlich gesehen lange Jahre im Dornröschenschlaf gelegen und wenig Beachtung gefunden hatte, sorgte ein Urteil eines galizischen Höchstgerichts vom 9. Februar 2016 für ein Erdbeben. Denn die Richter befanden, dass die Finanzbehörde den Nachfolgepakt wie eine Erbschaft zu behandeln hatte, obwohl der Anlass kein Sterbefall ist, sondern eine Übertragung zu Lebzeiten. Das bedeutet einerseits die Anwendung von Erbschaftsteuersätzen, die je nach Region und Verwandtschaftsverhältnis wesentlich vorteilhafter sein können als Schenkungsteuer (Beispiel: Balearen). Aber andererseits – und hier liegt der wesentliche Vorteil – verzichtet der Staat bei einer Erbschaft ausdrücklich auf eine Besteuerung des Wertzuwachses des übertragenen Guts. 

Speziell bei Gesellschaftsanteilen und Immobilien hat sich somit ein wahres Scheunentor aufgetan, um stille Reserven völlig legal am Fiskus vorbeizuschleusen. Auf den Balearen nutzten zahlreiche Familien die Gelegenheit, um Immobilien, die vor langer Zeit erworben wurden und daher einen steuerlich brisanten Wertzuwachs bergen, kurz vor dem Verkauf zu übertragen, meist an die – notwendigerweise volljährigen – Kinder. Im Rahmen eines Nachfolgepaktes bezahlen diese jeweils nur die geringe balearische Erbschaftsteuer (im Idealfall 1 % bis 700.000 €), während der in der Erbschaftsteuer deklarierte Wert zugleich der Anschaffungswert für die Berechnung des Gewinns aus dem folgenden Verkauf ist. D.h. anders als bei der Schenkung muss der Übertragende für den Wertzuwachs des übertragenen Gutes keine Einkommensteuer bezahlen. 
Der Nachfolgepakt hat jedoch noch weitere Vorteile: 

• Steuerlich „stirbt“ der Erblasser zweimal, d.h. speziell bei umfangreichen Erbschaften kann durch die Aufteilung auf zwei Erbschaftsvorgänge die Progression wesentlich gemindert werden. 
• Durch die Aufteilung des Vermögens kann auch die Vermögensteuerbelastung für eine Familie gesamthaft gemindert werden (Nutzung von mehreren Freibeträgen, geringere Progression).
• Unternehmer können zu Lebzeiten eine geordnete Übergabe ihrer Firma zu den steuerlichen Bedingung vornehmen und begleiten. Das hilft auch, Rechtsstreitigkeiten unter Erben zu vermeiden.

Zum Teil ist diese Tür zum Steuersparen durch die „kleine Reform“ im Juli 2021 geschlossen worden. Der Gesetzgeber in Madrid hat das Einkommensteuergesetz dahingehend reformiert, dass seither der Wertzuwachs zwischen Erwerb und Übertragung per Nachfolgepakt nur dann steuerfrei bleibt, wenn der Übertragende tatsächlich bereits verstorben ist oder mindestens fünf Jahre vergangen sind. Diese Neuregelung gilt jedoch nicht rückwirkend, d.h. die bis Juli 2021 in dieser Weise umgesetzten Übertragungen sind über diesen Weg nicht mehr angreifbar.

Nachfolgepakt auf den Balearen 

Mallorca 

Auf Mallorca sind zwei Modalitäten des Nachfolgepaktes vorgesehen: die sogenannte „Donación universal“ und die „Donación con definición“. Wie bei allen Nachfolgepakten handelt es sich auch hier um unwiderrufliche notarielle Vereinbarungen zwischen geschäftsfähigen Parteien. Damit unterscheidet sich der Nachfolgepakt wesentlich von der Schenkung, die auch an Minderjährige erfolgen kann.
Donación universal“ Der Schenker überträgt eine Serie von Gütern und der Beschenkte erwirbt im Rahmen dieser Vereinbarung den Status eines vertragsmäßigen Erben. Das bedeutet einerseits, dass mit diesem Dokument jegliches vorher errichtete Testament ungültig wird, und andererseits, dass der Beschenkte beim Ableben des Schenkers die Erbschaft nicht ausschlagen kann. Dies ist insbesondere im Hinblick auf eine möglicherweise problematische bzw. belastete Erbmasse zu berücksichtigen. 
Der Beschenkte muss geschäftsfähig sein. Da es sich um einen Vertrag mit Gegenleistung handelt, kann dieser nicht durch einen Vormund für einen Minderjährigen abgeschlossen werden. Andererseits muss der Beschenkte mit dem Schenker nicht verwandt sein. Ansässigkeit und Staatsangehörigkeit des Beschenkten haben keine Bedeutung. Dem Gesetzestext nach muss jedoch der Schenker den balearischen Bürgerstatus („vecindad balear“) haben, was die spanische Staatsbürgerschaft voraussetzt. Doch darauf gehen wir unter dem Punkt „Problemstellungen für Ausländer“ noch einmal gesondert ein.
Im Rahmen einer „donación universal“ können mehrere Erben beschenkt werden. Doch ist dieser Akt einmal durchgeführt, kann kein weiterer Nachfolgepakt abgeschlossen und können somit keine weiteren Erben bestellt werden. Auch kann danach kein weiteres Testament errichtet werden, sondern lediglich ein Vermächtnis.
„Donación con definición“ Bei diesem Nachfolgepakt muss der Beschenkte ein pflichtteilsberechtigter Abkömmling des Schenkers sein, da seine vertragliche Gegenleistung darin besteht, auf seinen Pflichtteil oder generell auf seine Nachfolgerechte oder aber auf beides zu verzichten.
 Der balearische Bürgerstatus ist für den Beschenkten keine Voraussetzung. 
Der Pflichtteil wird nach Maßgabe des Vermögensstandes zum Zeitpunkt der Schenkung berechnet, spätere Änderungen des Vermögens werden in diesem Rechtsgeschäft nicht mehr berücksichtigt.
Im Unterschied zur „donación universal“ wird hier ein vorher gemachtes Testament nicht ungültig, jedoch wird die Erbenbestellung verändert.

Ibiza und Formentera 

Auf diesen beiden Inseln – auch Pityusen genannt – nennt sich der Nachfolgepakt „pacto de institución“. Hier bestehen ebenfalls zwei Modalitäten mit unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten: 
Die „donación singular“ oder „donación universal“ ermöglicht die Übertragung als Vermächtnis oder Erbe. Der Beschenkte muss im Unterschied zum Schenker keinen pityusischen Bürgerstatus („vecindad pitiusa“) aufweisen und mit dem Schenker auch nicht verwandt sein. 
Die zweite Modalität, genannt „finiquito de legitima“, erfordert vom Schenker, ein pflichtteilsberechtigter Abkömmling zu sein. Der pityusische Bürgerstatus ist nicht erforderlich.

Menorca 

Nachdem die menorquinische Gesetzgebung den Nachfolgepakt bis 2017 ausschloss, ist dieses Rechtsinstrument nach einer Reform auch für die Bewohner der Nachbarinsel Mallorcas eine mögliche Übertragungsoption, allerdings nur in Form der „donación con definición“, die identisch geregelt ist wie auf Mallorca (s. oben). 

Problemstellungen für Ausländer 

Residenten mit ausländischer Staatsangehörigkeit 

Wie bereits erwähnt, wird von den insularen Gesetzgebungen Mallorcas und der Pityusen für den Schenker jeweils der balearische Bürgerstatus verlangt, der seinerseits die spanische Staatsangehörigkeit zur unbedingten Voraussetzung hat. Auf den ersten Blick schließt diese Bedingung alle Mallorca-, Ibiza- und Formentera-Residenten mit ausländischer Staatsangehörigkeit vom Nachfolgepakt aus.
Jedoch hat bereits ein Jahr nach dem anfangs erwähnten Galizien-Urteil die balearische Steuerbehörde ATIB in einer internen Dienstanweisung festgestellt, dass sie auf Basis des Grundsatzes der Nichtdiskriminierung von EU-Ausländern den „pacto sucesorio“ auch bei ausländischen Residenten akzeptiert und steuerlich die Schenkung entsprechend als Erbschaft behandelt, sofern alle sonstigen formellen Voraussetzungen erfüllt werden. 
Leider sind damit nicht alle Probleme gelöst. Anfangs haben nicht alle, aber doch zahlreiche und vor allem angesehene Notare aufgrund des Wortlauts der insularen Gesetzgebung auf der Voraussetzung des balearischen Bürgerstatus beharrt und keine Urkunde für einen Nachfolgepakt unterschrieben, wenn beim Schenker keine „vecindad balear“ vorliegt, da sie das Rechtsgeschäft als nicht ausreichend abgesichert betrachten.
Im Herbst 2019 hat die balearische Notarkammer eine entsprechende Anweisung gegeben, womit ab diesem Zeitpunkt theoretisch kein Notar mehr einen „pacto sucesorio“ für Ausländer aufsetzen konnte. 
Die bislang letzte Wendung hat das Thema am vorletzten Tag des Jahres 2020 mit einem Urteil des regionalen balearischen Gerichts genommen. Diesem zufolge ist der Nachfolgepakt für ausländische Residenten zulässig. Damit sollte die Rechtsunsicherheit beendet sein. 

Wichtige Anmerkungen:
A) Nicht alle Begünstigungen der Erbschaftsteuer funktionieren auch mit dem Nachfolgepakt. Der Freibetrag von 95 % bei der Übertragung von Familienbetrieben wurde im Jahr 2020 gleich von drei verbindlichen Auskünften versenkt. Die Behörde erachtet den Tod des Übertragenden als unbedingte Voraussetzung. 
B) Wenn er denn funktioniert, so tut dies der Nachfolgepakt nur für hier ansässige Angehörige eines Staates, der sich der seit August 2015 geltenden neuen EU-Erbrechtsverordnung angeschlossen hat. Das bedeutet: alle EU-Staaten mit Ausnahme von Dänemark und Irland.

Nichtresidenten 

Der Nachfolgepakt für Nichtresidenten wird von einigen Büros der Insel als Steuersparmodell angepriesen und auch umgesetzt. Aus unserer aktuellen Sicht ist ein solcher Vorgang mit erheblichen Risiken befrachtet. Zunächst gründet der „pacto sucesorio“ ja darauf, dass der Betroffene das mallorquinische Erbrecht anwendet. Dazu muss er nach der neuen europäischen Erbrechtsverordnung zumindest Resident sein. Somit wird eine grundsätzliche Voraussetzung für die Anwendung des „pacto sucesorio“ nicht erfüllt. 
Daher steht zu befürchten, dass es nur eine Frage der Zeit oder des Glücks ist, wann bzw. ob die staatliche Steuerbehörde AEAT die entsprechend eingereichten Erbschaftsteuererklärungen mit der balearischen Steuerbehörde abgleicht und die Nachversteuerung als Schenkung einfordert. Speziell bei Immobilien mit hohem Wertzuwachs zwischen Erwerb und Schenkung raten wir davon ab, dieses Risiko einzugehen, obwohl die Verjährungsfrist in Spanien mit vier Jahren relativ kurz ist.
Aus unserer Sicht wäre nur eine Fallannahme denkbar, in der ein Nichtresident die steuerliche Behandlung einer Übertragung als Nachfolgepakt in Anspruch nehmen und ggfs. erstreiten kann: Wenn der Ansässigkeitsstaat eine äquivalente Übertragungsform kennt und diese in einer Weise angewendet wurde, die von der spanischen Behörde als gleichwertig anerkannt wird.
Ein solches Rechtsinstrument wäre beispielsweise die in Deutschland mögliche Schenkung unter Pflichtteilsverzicht. Diese kann in einer Weise aufgesetzt werden, dass sie der mallorquinischen „donación con definición“ entspricht. 
Aus der Praxis hat sich jedoch ergeben, dass der nötige Pflichtteilsverzicht in den meisten Fällen nicht gewünscht ist. Ebenso ist der Kreis der Schenkungsempfänger auf direkte volljährige Nachkommen beschränkt. Dazu kommt eine weiterhin bestehende Rechtsunsicherheit bzgl. der Anerkennung dieses Übertragungsmodells unter Nichtresidenten. 
 

Unterschiedliche Verjährungsnormen 

Die Erbschaftsteuer verjährt vier Jahre nach dem Ende der Deklarationsfrist, d.h. effektiv viereinhalb Jahre nach dem Todeszeitpunkt. Anders verhält es sich mit der Schenkungsteuer. Diese verjährt zwar ebenfalls vier Jahre nach dem Ende der Deklarationspflicht, doch die Verjährungsuhr beginnt nicht mit dem Zeitpunkt der Schenkung zu ticken, sondern erst zu dem Moment, da eine spanische Behörde vom Schenkungsvorgang Kenntnis erlangt. 

Beispiel: Ein spanischer Resident erhält im Ausland eine Immobilie geschenkt und behält diesen Umstand für sich (mit den entsprechenden weiteren Risiken im Hinblick auf die Einkommen- und Vermögensteuer sowie die Auslandsvermögenserklärung „Modelo 720“). 
Solange keine spanische Behörde davon Kenntnis erlangt, bleibt der Vorgang steuerlich latent. Ab dem Zeitpunkt, da die Schenkung amtlich bekannt wird, hat das Finanzamt vier Jahre Zeit, um dem Betreffenden auf die Finger zu klopfen und eine Nachzahlung der Schenkungsteuer zu fordern. 

In diesem Zusammenhang stellt sich natürlich die Frage, wann genau die Behörden als verständigt gelten. Mehrere verbindliche Auskünfte zu diesem Thema stellen fest, dass ein Dokument über die Schenkung in einem öffentlichen Register eingeschrieben oder aufgenommen oder aber einem Beamten der öffentlichen Verwaltung im Rahmen seiner Amtstätigkeit übergeben werden muss. Es reicht also z.B. nicht aus, die im Ausland per Schenkung erhaltene Immobilie in der Auslandsvermögenserklärung oder der Vermögensteuererklärung zu deklarieren, um die Verjährungsuhr in Gang zu setzen, da die Schenkung als solche mit diesem Akt nicht offiziell mitgeteilt und auch kein entsprechendes Dokument übergeben wird. 

Säumniszuschläge, Strafen und Zinsen 

Anzuwenden sind die Strafregelungen des allgemeinen Steuergesetzes. Zu unterscheiden ist zwischen einer freiwilligen Nacherklärung oder berichtigenden Erklärung außerhalb der regulären Frist einerseits (das spanische Äquivalent zur „Selbstanzeige“) und andererseits einem vom Finanzamt in Gang gesetzten Verfahren.

Im erstgenannten Fall wird nach Maßgabe der Fristüberschreitung ein Säumniszuschlag gemäß der folgenden Tabelle fällig, die im Juli 2021 wesentlich modifiziert wurde. In der Praxis verringert sich der Säumniszuschlag unter leicht erfüllbaren Bedingungen um 
25 %, daher der in Klammer genannte Prozentsatz.

Ab einer Fristüberschreitung von einem Jahr wird darüber hinaus ein tagesgenau ermittelter Säumniszins gemäß dem offiziellen Zinssatz berechnet (für 2019: 3,75 % p.a.).

Anders stellt sich die Situation dar, wenn der Steuerpflichtige nicht selbst die Initiative ergreift, sondern das Finanzamt feststellt, dass eine fällige Erbschaft- oder Schenkungsteuererklärung nicht eingereicht wurde oder inkorrekte Angaben enthält. Verhängt werden dann Strafen von 50 % bis 150 % auf den säumigen Betrag. Diese Strafzahlung kann sich in der Praxis unter günstigen Voraussetzungen auf 26,25 % bis 78,75 % verringern. Ebenfalls fällig werden Säumniszinsen, die jedoch anders als bei der freiwilligen Nacherklärung bereits ab dem Ende der Einreichungsfrist berechnet werden.

• Die spanische Erbschaft- und Schenkungsteuer ist in wichtigen Bestandteilen anders geregelt als in Deutschland. Auch sind zum Teil eklatante Unterschiede zwischen den Bestimmungen der einzelnen Regionen zu beachten. Dies gilt nicht nur für das Steuerrecht: Einige Regionen haben auch ihr eigenes Erbrecht, darunter die Inseln des Balearen-Archipels. 
• Jede Nachlassregelung sollte unter steuerlichen Aspekten geprüft werden, da die Erbschaftsteuer in Spanien unter ungünstigen Bedingungen 70 % oder mehr ausmachen kann. Dies gilt auch und speziell für grenzübergreifende Erbfälle. 
• Spanische Residenten mit deutscher Staatsangehörigkeit können zwischen dem spanischen und dem deutschen Erbrecht wählen und sollten sich zu den Auswirkungen beraten lassen. 
• Für Residenten von Mallorca, Menorca, Ibiza und Formentera kann der Nachfolgepakt (Erbschaft zu Lebzeiten) eine interessante Option sein, um Steuern zu sparen. 
• Nichtresidenten werden im Erbfall für das gesamte in Spanien belegene Nachlassvermögen steuerpflichtig. Dasselbe gilt für Schenkungen, bei denen zudem die steuerlichen Auswirkungen für den Schenker zu berücksichtigen sind. 
• Spanien und Deutschland stufen Geldvermögen unterschiedlich ein. Dies bedingt einerseits die Gefahr einer effektiven doppelten Besteuerung im Erbfall, eröffnet jedoch andererseits im Fall einer Schenkung die Möglichkeit der Vermeidung von Schenkungsteuer in Spanien. 
• Bei mehreren Schenkungen zwischen denselben Personen ist auf die 3-Jahres-Frist zu achten, da der Schenkungsteuersatz anhand des Gesamtumfangs aller innerhalb dieses Zeitraums vorgenommenen Schenkungen ermittelt wird. 
• Zu empfehlen ist eine Beratung im Vorfeld eines Immobilienerwerbs in Spanien, da die Eigentumsstruktur erhebliche Auswirkungen auf die Steuerbelastung im Fall einer Übertragung durch Erbschaft oder Schenkung haben kann.
• Bei grenzüberschreitenden Vorgängen darf sich die steuerliche Analyse nicht auf Spanien beschränken, sondern muss gesamthaft erfolgen, d.h. unter Berücksichtigung der deutschen Steuerfolgen. 
• Dabei ist insbesondere die deutsche Besonderheit im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zu beachten, wonach unter bestimmten Bedingungen auch Personen, die nicht in Deutschland ansässig sind, für das gesamte Nachlassvermögen in Deutschland Steuern bezahlen müssen (u.a. Fünf-Jahres-Frist). 
• Die Komplexität grenzübergreifender Erbschaften und Schenkungen lässt es ratsam erscheinen, in beiden Ländern Berater zu beauftragen, die gut miteinander kommunizieren können.