Erbschaftsteuer in Deutschland | Vermögen in Spanien

Bei der deutschen Erbschaftsteuer wird zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht differenziert. Diese Unterscheidung ist wichtig für die Abgrenzung des einzubeziehenden Vermögens und ggf. die anzuwendenden Freibeträge.

Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht greift nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn entweder der Erblasser / Schenker, der Erbe / Beschenkte oder beide als Inländer i.S.d. ErbStG anzusehen ist. Hierunter fallen vor allem Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland. Daneben gehören hierzu auch Personen, die ihren inländischen Wohnsitz vor nicht mehr als fünf Jahren aufgegeben haben. Liegt unbeschränkte Steuerpflicht vor, ist das weltweit vorhandene Vermögen in die Berechnung der deutschen Erbschaftsteuer einzubeziehen. 

Ist keine der beteiligten Personen Inländer im erbschaftsteuerlichen Sinne, können sich dennoch erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen ergeben, sofern Inlandsvermögen vererbt bzw. verschenkt wird. Hierzu gehört z.B. eine in Deutschland belegene Immobilie sowie Anteile an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wenn eine Mindestbeteiligung von 10 % besteht. 

Für die weiteren Ausführungen wird auf Personen abgestellt, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind und entweder eine spanische Immobilie direkt besitzen oder an deutschen / spanischen Kapitalgesellschaft mit Immobilienvermögen beteiligt sind.

Der Erbe / Beschenkter sowie der Schenker sind verpflichtet, dem zuständigen deutschen Finanzamt innerhalb von drei Monaten den steuerpflichtigen Erwerb schriftlich anzuzeigen. Hierbei sind diverse Angaben, z.B. Personendaten, Verwandtschaftsverhältnis, Gegenstand und Wert des Erwerbs etc. aufzunehmen (siehe § 30 ErbStG). Ist ein deutscher Notar in den Vermögensübergang eingeschaltet, erfolgt diese Mitteilung durch diesen.

Sollte definitiv keine Steuer anfallen, da der steuerpflichtige Vermögensübergang den jeweiligen Freibetrag offenkundig nicht übersteigt, sind i.d.R. keine weiteren Schritte notwendig. In allen anderen Fällen, z.B. auch sofern Zweifel hinsichtlich der steuerlichen Folgen bestehen) ist eine Erbschaftsteuererklärung einzureichen. Hierbei ist zu beachten, dass die selbst errechnete Erbschaftsteuer innerhalb eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung – also vor Erlass des Steuerbescheides – vom Steuerpflichtigen zu entrichten ist.

Für die Bewertung sind die deutschen Vorschriften im Bewertungsgesetz maßgeblich. Diese sind einheitlich auf inländisches wie auch auf ausländisches Vermögen anzuwenden. Bei Immobilien ist zum einen darauf abzustellen, ob es ein unbebautes oder bebautes Grundstück ist. Zum anderen richtet sich die Bewertung nach der Art der Nutzung.

Bei Berechnung der Erbschaft-/ Schenkungsteuer sind Vorerwerbe der letzten zehn Jahre von der gleichen Person zu berücksichtigen.

Zum besseren Verständnis ein kurzes Beispiel:

Vater V hat seinem Sohn S vor drei Jahren ein Bankguthaben von 500.000 € geschenkt. Nach Abzug des Freibetrags von 400.000 € war auf den verbleibenden Betrag von 100.000 € Schenkungsteuer i.H.v. 11.000 € zu zahlen, die S fristgerecht beglichen hat.

Nun hat sich V entschlossen, S auch die Ferienwohnung auf Mallorca zu überschreiben. Für diese wurde nach den deutschen Bewertungsvorschriften ein Wert von 2 Mio. € ermittelt. Zur Berechnung der Erbschaftsteuer sind beide Erwerbe zusammenzurechnen (2,5 Mio. €) und hiervon der Freibetrag von 400.000 € abzuziehen. Für den gesamten steuerpflichtigen Erwerb von 2,1 Mio. € ergibt sich somit Schenkungsteuer i.H.v. 399.000 €. Der bereits geleistete Betrag wird abgezogen, so dass S noch einen Betrag von 388.000 € an das Finanzamt zahlen muss.

Wie schon erwähnt gibt es zwischen Deutschland und Spanien für die Erbschaftssteuer kein Doppelbesteuerungsabkommen. Es kann aber nach §21 ErbStG die im Ausland anfallende Steuer auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer angerechnet werden. Diese Anrechnung ist allerdings auf die Höhe der auf das Auslandsvermögen entfallenden deutschen Steuer beschränkt (§21 Abs.1 S. 2 ErbStG). 

Es kann aber zu einer effektiven Doppelbelastung kommen. Anhand eines Beispiels erklären wir die Steuerfalle:

SPANIEN: Ein deutscher Steuerpflichtiger vererbt eine Immobilie, die auf Mallorca liegt, an sein Kind, das jünger als 21 Jahre ist. Der Verkehrswert der Immobilie liegt bei 1.600.000 €. Unter Berücksichtigung des Freibetrages von 15.956,87 € beträgt die Steuerzahllast für die Erbschaftsteuer in Spanien 466.494 €.

DEUTSCHLAND: Da zwischen Deutschland und Spanien für die Erbschaftssteuer kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, kann nach §21 ErbStG die im Ausland anfallende Steuer auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer angerechnet werden. Diese Anrechnung ist allerdings auf die Höhe der auf das Auslandsvermögen entfallenden deutschen Steuer beschränkt (§21 Abs.1 S. 2 ErbStG).

Verhältnisrechnung nach §21 Abs.1 S. 2 ErbStG bei Mischerwerb
Vermögen in € Inland 1.800.000,00 Steuer im Inland 580.000
Vermögen in € Spanien 1.660.000,00 Steuer in Spanien Inland 466.494
Gesamtnachlass 3.400.000

Ermittlung des Anrechnungsbetrags: 1.600.000 / 3.400.000 x 580.000 = 272.941 €. Somit ist in dem geschilderten Fall 193.553 € (466.494 ./. 272.941) Erbschaftsteuer nicht anrechenbar. Gem. §21 Abs.1 S. 3 ErbStG sind diese Berechnungen für jedes Land, in dem geerbt wird, gesondert anzuwenden. Weiterhin ist darauf zu achten, dass grundsätzlich bei Wegzug aus Deutschland die Erbschaftssteuerpflicht erst fünf Jahre nach dem Wegzug endet (§2 Abs.1 Nr. 1 b ErbStG). Eine weitere Besonderheit in Deutschland ist, dass die Steuerpflicht in Deutschland durch Erblasser (Schenker) oder Erben (Beschenkten) begründet wird.

Diese Berechnung gilt nur für bestimmte Vermögensarten (z.B. ausländisches Grundvermögen), nicht für Bankguthaben (Geldvermögen). Das ergibt sich aus §121 BewG i.V.m. §21 Abs.2 ErbsTG. Somit entsteht hier eine echte Doppelbesteuerung, die nach gängiger Praxis dadurch etwas abgemildert wird, dass diese Steuer als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden kann. Der BFH hat am 16. Januar 2008 II R 45 / 05 eine Klage zur Vorlage beim EUGH eingereicht, da hier offensichtlich ein Verstoß gegen höherrangiges Recht vorliegt.

Der EuGH hat dazu am 12. Februar 2009 wie folgt Stellung genommen: Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in einem Grundsatzurteil (Rechtssache C-67/08, Block) entschieden, dass bei grenzüberschreitenden Erbfällen eine Doppelbesteuerung in mehreren Staaten der Europäischen Union nicht gegen die EU-Grundfreiheiten verstößt.
Der Sachverhalt lautete:
Die in Deutschland lebende Frau Block war Alleinerbin einer im Jahr 1999 in Deutschland verstorbenen Person, die dort ihren letzten Wohnsitz hatte. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Kapitalvermögen, das dort zu einem geringen Teil von DM 144.255 in Deutschland deponiert war, während der größere Teil von umgerechnet DM 994.494 bei Finanzinstituten in Spanien angelegt war. Für das in Spanien angelegte Vermögen bezahlte Frau Block dort die spanische Erbschaftssteuer von DM 207.565,00.
Das deutsche Finanzamt setzte die auf das Gesamtvermögen anfallende Erbschaftsteuer fest, ohne dabei die bereits in Spanien entrichtete Erbschaftsteuer in Ansatz zu bringen. Obwohl die Steuerpflichtige die Anrechnung der bereits in Spanien gezahlten Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer beantragte, gestattete das Finanzamt lediglich die in Spanien entrichtete Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage für die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer. Eine Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer nach §21 Abs.1 ErbStG komme nicht in Betracht, da es sich bei den Kapitalforderungen gegen Finanzinstitute in Spanien nicht um Auslandsvermögen gem. §21 Abs.2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. §121 BewG handle. Die dabei auftretende Doppelbesteuerung mit der deutschen und der spanischen Erbschaftsteuer sei hinzunehmen.

Die Entscheidung des EuGH lautet: „Zunächst stellt der EuGH klar, dass Erbschaften unter die in Art. 56 Abs.1 des EG-Vertrages geregelte Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der Union fallen, und zwar selbst dann, wenn Erblasser und Erben ihren Wohnsitz in Deutschland haben, aber lediglich das Kapitalvermögen sich im Ausland befindet. Zugleich erkennt der EuGH auch, dass es in solchen Konstellationen zu einer juristischen Doppelbesteuerung des Nachlasses mit spanischer und deutscher Erbschaftsteuer kommt.

Dieser Steuernachteil habe seine Ursache aber darin, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten (Spanien und Deutschland) ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt haben und zwar so, dass der eine (Deutschland) sich dafür entschieden hat, auf die Kapitalforderung dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland hat, während der andere (Spanien) die Entscheidung getroffen hat, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner der Kapitalforderung in Spanien ansässig ist.“ Der EuGH weist darauf hin, dass negative Wirkungen aus einer derartigen Doppelbesteuerung gem. Art. 293 EGV beseitigt oder zumindest abgemildert werden können. Nach Auffassung des EuGH schreibt das Gemeinschaftsrecht aber bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des Verfahrens in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedsstaaten vor. Dementsprechend sind bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechtes keine durchgängigen Maßnahmen der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.

Daraus folgt nach Ansicht des EuGH, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen, namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des betreffenden Verfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben bereits entrichtet wurde. In der Konsequenz dürfen daher Bankguthaben im EU-Ausland doppelt mit Erbschaftsteuer belastet werden.