Der Betriebsstättenbegriff in Deutschland im Wandel – Auswirkungen für uns in Spanien

Ausgangspunkt meiner Ausführungen ist der Entwurf eines neuen BMF-Schreibens vom 13. Februar, der das bisherige Betriebsstättenschreiben aus dem Jahr 1999 ablösen soll. Aus meiner Sicht ein längst überfälliger Schritt, weil sich die Arbeitswelt – nicht zuletzt durch Homeoffice, Desk Sharing, digitale Geschäftsmodelle und neue Tätigkeitsformen wie Influencer – in den vergangenen rund fünf Jahren grundlegend verändert hat. Der Entwurf greift zahlreiche Urteile des BFH sowie die jüngeren OECD-Entwicklungen auf und versucht, den Begriff der Betriebsstätte auf die aktuellen Realitäten anzupassen.

1. Worum es geht: Der Begriff der Betriebsstätte als Anknüpfungspunkt

Die Betriebsstätte ist nach wie vor der zentrale Anknüpfungspunkt für die Besteuerung. Genau deshalb ist die Frage, wann eine solche begründet wird, aus meiner Sicht so relevant. Der Entwurf regelt ausschließlich die Begründung einer Betriebsstätte – Fragen der Gewinnzurechnung (§ 1 Abs. 5 AStG, BsGaV) werden an anderer Stelle behandelt. Gleichwohl bestehen zwischen Begründung und Gewinnzurechnung starke Wechselwirkungen, die man nicht übersehen darf.

2. Paradigmenwechsel: Gesamtwürdigung statt Checkliste

Der wichtigste konzeptionelle Punkt für mich ist der Wechsel hin zu einer Gesamtwürdigung. Die klassischen Tatbestandsmerkmale – Geschäftseinrichtung, örtliche und zeitliche Verfestigung, Verwurzelung (räumlich und zeitlich), Verfügungsmacht sowie das Dienen des Unternehmens – stehen nicht mehr isoliert nebeneinander, sondern in ausdrücklicher Wechselwirkung. Das Wort Wechselwirkung taucht im Entwurf rund zehn- bis zwölfmal auf und prägt die gesamte Systematik.

Das hat Vor- und Nachteile: Ein Typusbegriff bietet Flexibilität, lässt aber scharfe Abgrenzungen vermissen. Bagatellgrenzen und feste Schwellenwerte fehlen weitgehend, was in der Praxis zu Rechtsunsicherheit führen kann. Umgekehrt ermöglicht der offene Tatbestand eine sachgerechte Einzelfallentscheidung.

3. Herabgesetzte Schwelle - schon die bloße Eignung reicht

Besonders aufgefallen ist mir, dass die Finanzverwaltung die Schwelle zur Betriebsstätte deutlich absenkt. Beispiele:

• Beim Merkmal „Dienen des Unternehmens“ reicht bereits die abstrakte Eignung - eine tatsächliche Nutzung ist national nicht zwingend erforderlich.

• Personal ist nicht erforderlich; eine sachliche Nutzungsstruktur genügt.

• Bei der Verwurzelung reichen Nutzungsstrukturen wie zum Beispiel möglicherweise ein Spind oder Rollcontainer.

• Bei der Verfügungsmacht genügt eine vertragliche Regelung oder eine dauerhafte Duldung.

Für die abkommensrechtliche Betriebsstätte bleibt die Schwelle höher: Dort braucht es eine tatsächliche Nutzung, und über die Hilfs- und Nebentätigkeitsausnahme (Art. 5 OECD-MA) kann man in vielen Fällen wieder herausfallen.

4. Spind, Zahnarztstuhl und Co. – Beispiele aus der Rechtsprechung

Der BFH hat mit seiner Spind-Entscheidung die Schwelle stark abgesenkt. Die ausländische Rechtsprechung zeigt dieselbe Tendenz: Ein deutscher Zahnarzt, der in österreichischen Gefängnissen behandelt, begründet nach Auffassung des österreichischen VwGH dort eine Betriebsstätte – und das trotz fehlenden Schlüssels, Mitnahme-Eskorte und Telefonabgabe. Begründung: feste Einrichtung, Regelmäßigkeit, Dauerhaftigkeit; die Verfügungsmacht ist nicht alles.

Ein vergleichbares Beispiel findet sich im BMF-Entwurf: Ein Zahnarzt, der regelmäßig in der Praxis eines Berufskollegen im Ausland behandelt, begründet dort ebenfalls eine Betriebsstätte – nicht über die Räumlichkeiten, sondern über die Objekte (Stuhl, Werkzeuge) und die Regelmäßigkeit.

5. Homeoffice – national vs. abkommensrechtlich

National (§ 12 AO) führt das Homeoffice regelmäßig nicht zu einer Betriebsstätte, weil dem Arbeitgeber die Verfügungsmacht über die Wohnung des Arbeitnehmers fehlt. Das gilt selbst bei Kostenübernahme oder ausschließlicher Arbeitsplätze im Homeoffice. Diese Sicht war bereits im AEAO niedergelegt und wird im neuen Entwurf fortgeführt.

Abkommensrechtlich hat die OECD im Musterkommentar ein zweistufiges Prüfschema etabliert:

1. 50-Prozent-Schwelle über einen Zwölfmonatszeitraum - nur wer mehr als 50 Prozent seiner Tätigkeit im Homeoffice erbringt, kommt überhaupt in die Prüfung.

2. Geschäftlicher Grund des Arbeitgebers - zum Beispiel Kunden- oder Lieferantennähe. Rein private Gründe des Arbeitnehmers reichen nicht.

Wichtig ist die Unterscheidung zwischen Inbound- und Outbound-Fällen: Im Inbound-Fall greift Deutschland mangels innerstaatlicher Betriebsstätte regelmäßig nicht zu. Im Outbound-Fall kann das deutsche Besteuerungsrecht durch eine abkommensrechtliche Homeoffice-Betriebsstätte des Ausland-Staates beschränkt werden.

Wie Tage genau gezählt werden (zum Beispiel früher Morgen-Call von zu Hause plus Büroarbeitstag), regelt der Entwurf nicht konkret. Hier bleiben Abgrenzungsfragen offen.

6. Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Homeoffice

Unabhängig von der 50-Prozent-Schwelle bleibt die Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein eigenständiges Thema. Wer Leitungsfunktionen übernimmt und vom Homeoffice aus das Tagesgeschäft lenkt, kann dort eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründen – ganz ohne feste Geschäftseinrichtung oder Verfügungsmacht. Entscheidend ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Es gibt nicht mehrere Mittelpunkte, sondern einen. Wer als Geschäftsführer nur außergewöhnliche Maßnahmen (statt des Tagesgeschäfts) von zu Hause steuert, begründet dort nach meinem Verständnis keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte.

7. Employer of Record (EoR) – kein sicherer Hafen

Der Einsatz von Employer-of-Record-Modellen löst das Betriebsstättenrisiko nicht zwangsläufig. Wenn der Homeoffice-Mitarbeiter faktisch den Weisungen des Auftraggebers unterliegt, kann die Zwischenschaltung wegdenkbar sein. Im Zweifel wird auf die Direktbeziehung zwischen Mitarbeiter und Auftraggeber abgestellt.

8. Digitale Wirtschaft, Server und Pipelines

Zur digitalen Wirtschaft finde ich im Entwurf wenig Konkretes. Server können grundsätzlich Betriebsstätten sein, wenn Verfügungsmacht besteht; abkommensrechtlich greift häufig die Hilfstätigkeitsausnahme. Ist der Server allerdings Kern des Geschäftsmodells (zum Beispiel digitales Plattformgeschäft), ist eine Betriebsstätte nicht mehr ausgeschlossen. Die Parallele zum alten Pipeline-Urteil drängt sich auf. Spannend bleibt die Gewinnaufteilung – hier liegen aktuell Verfahren beim vierten BFH-Senat.

9. Desk Sharing und neue Arbeitsformen

Beim Desk Sharing (zum Beispiel WeWork und vergleichbare Anbieter) kommt es nach dem Entwurf auf den selbständigen Nutzungsanspruch an: Habe ich eine verlässliche Aussicht darauf, regelmäßig einen Platz zu bekommen? Wer wechselnd mal hier, mal dort bucht, begründet mangels räumlicher Verwurzelung regelmäßig keine Betriebsstätte. Wer dagegen verbindlich denselben Ort mit Anspruch auf einen Platz nutzt, könnte nach der abgesenkten Schwelle bereits betroffen sein. Abkommensrechtlich wird die Frage dann über die Gewinnaufteilung entschärft - bei nur wenigen Tagen pro Jahr bleibt wenig zu allozieren.

10. Influencer

Influencer begründen regelmäßig zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte am Wohnsitz. Das regelmäßige Nutzen einer Kulisse in Deutschland begründet noch keine Verwurzelung. Erst wenn feste Räumlichkeiten für Drehs oder Produktionen genutzt werden, kann das anders aussehen. Hinzu kommt die Frage nach der Agentur: Sie vermittelt nur dann eine Betriebsstätte im Sinne einer Dienstleister- oder Managementgesellschaft, wenn der Influencer seine eigene Agentur ist oder eine nachhaltige Überwachung durch den Influencer stattfindet.

11. Auswirkungen auf Wegzug und Entstrickung

Die abgesenkte Schwelle hat zwei Seiten. Negativ: Mehr Fälle werden betriebsstättenrechtlich erfasst. Positiv: Für Wegzügler kann gerade diese niedrige Schwelle vorteilhaft sein, um eine inländische Betriebsstätte aufrechtzuerhalten und Wirtschaftsgüter wie zum Beispiel Anteile funktional zuzuordnen – Stichwort Spind oder Safe. Entscheidend bleibt die funktionale Zuordnung, die im Entwurf nicht vertieft behandelt ist, weil es dort nur um die Begründung der Betriebsstätte geht.

Zu den typischen Entstrickungstatbeständen (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 KStG, § 13 Abs. 1 UmwStG) findet sich im Entwurf kein Futter. Er stellt allerdings klar, dass dort, wo das Gesetz nicht spezifiziert, welcher Betriebsstättenbegriff gemeint ist, der nationale gilt, und nur bei ausdrücklicher Benennung der DBA-Begriff. Das finde ich in der Praxis nicht zwingend, denn bei Entstrickungsfällen ist die funktionale Betrachtung oft naheliegender.

12. Mein Fazit

Der Entwurf bringt aus meiner Sicht deutlich mehr Modernität in den Betriebsstättenbegriff und arbeitet die BFH- sowie OECD-Entwicklungen sauber ein. Er senkt aber die nationale Schwelle spürbar ab: Schon die abstrakte Eignung einer Sache, dem Unternehmen zu dienen, die bloße Duldung einer Nutzung oder eine Nutzungsstruktur ohne Personal können genügen. Die Gesamtwürdigung verschafft der Finanzverwaltung Flexibilität – dem Steuerpflichtigen fehlt es aber mitunter an Rechtssicherheit. Die abkommensrechtliche Ebene bleibt höher geschwellt und bietet über die Hilfs- oder Nebentätigkeitsausnahme und den geschäftlichen Grund des Arbeitgebers Auswege. Wer grenzüberschreitend aufgestellt ist, muss besonders genau prüfen, weil Inbound- und Outbound-Fälle auseinanderlaufen können.

Für die Beratungspraxis bedeutet das für mich: mehr Einzelfallprüfung, mehr Dokumentation (Arbeitsverträge, tatsächlich gelebte Verhältnisse), mehr Aufmerksamkeit für Geschäftsleitungsbetriebsstätten im Homeoffice und ein klarer Blick auf die Gewinnaufteilung als eigentlichen Hebel. 

13. Bezug zu unserer Beratungspraxis in Spanien

Für unsere tägliche Arbeit in Spanien ist dieses Thema von hoher praktischer Relevanz. Wir betreuen eine große Zahl von Mandanten, die hier in sehr unterschiedlicher Weise tätig sind – klassische Homeoffice-Tätigkeiten, grenzüberschreitende Anstellungsverhältnisse, unternehmerische Aktivitäten, digitale Geschäftsmodelle bis hin zu Influencer- und Desk-Sharing-Konstellationen. Genau diese Fallkonstellationen stehen im Zentrum des neuen BMF-Entwurfs und der aktuellen OECD-Entwicklungen.

Aufgrund der abgesenkten Schwelle auf nationaler Ebene und der neu kalibrierten abkommensrechtlichen Homeoffice-Regeln müssen wir unsere bestehenden Mandatsstrukturen systematisch neu überprüfen. Das betrifft insbesondere die Frage, ob und in welchem Umfang aus den Tätigkeiten unserer Mandanten in Spanien Betriebsstätten begründet werden, wie Inbound- und Outbound-Konstellationen zueinanderstehen und welche Auswirkungen sich daraus für das deutsche oder spanische Besteuerungsrecht ergeben.

Für uns bedeutet das konkret, dass wir die Sachverhalte eng mit den deutschen Kollegen abstimmen müssen. Die deutsche Seite ändert ihre Maßstäbe, und nur im engen fachlichen Schulterschluss lässt sich eine konsistente Linie zwischen spanischer und deutscher Beurteilung halten. Letztlich ist - und das hat der Entwurf noch einmal deutlich gemacht – die Frage der Begründung einer Betriebsstätte nur der erste Schritt. Entscheidend für unsere Mandanten ist das, was danach kommt: die Zurechnung der Einkünfte. Genau dort spielt am Ende die Musik, und genau hier werden wir in den kommenden Monaten den Schwerpunkt unserer gemeinsamen Arbeit mit den deutschen Kollegen setzen müssen.