Wohnvermietung in Spanien | 15 Prozent Körperschaftssteuer

Anlassfall

Den Vergleich der Steuerfolgen gemäß Gestaltungsoptionen nehmen wir anhand einer Sociedad Limitada (SL - spanische GmbH) vor, die Immobilien zu Wohnzwecken an natürliche Personen vermietet. Nennen wir sie Finca SL. Dabei wird ein jährlicher Gewinn von 200.000 € erzielt. Der Buchwert der SL beträgt 4 Mio. €. Ebenso gehen wir davon aus, dass 100 % der Anteile von einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person gehalten werden. Die weiteren Eckdaten werden wir in den Rechenbeispielen variieren, um den Gestaltungsspielraum aufzuzeigen.

Besteuerung ohne Sonderregime

Ertragsteuer
In Spanien ansässige Gesellschaften bezahlen auf den Gewinn, der aus Wohnvermietung erzielt wird, 25 % Körperschaftsteuer. Das bedeutet, dass für die Finca SL 50.000 € Körperschaftsteuer anfallen. Danach steht ein Gewinn von 150.000 € zur Verfügung, dessen Ausschüttung neuerlich zu versteuern ist, bei Residenten mit 19 % bis 26 %, bei deutschen Nichtresidenten mit 15 %, sofern nicht die Mutter-Tochter-Richtlinie der EU greift (dann keine Quellensteuer in Spanien).

Zu erwähnen ist, dass neben dem Sonderregime für Immobiliengesellschaften auch andere Begünstigungen greifen können, zum Beispiel die reduzierte Körperschaftsteuer von 15 % für neu geschaffene Unternehmen. Diese alternativen Begünstigungen und deren Voraussetzungen sind jedoch nicht Gegenstand der Betrachtung.

Vermögensteuer
Wenn wir davon ausgehen, dass der Buchwert der höchste Vergleichswert zu Zwecken der Vermögensteuer ist, bezahlt der 100 %ige Gesellschafter der Finca SL als Nichtresident 36.546,37 €. Die Vermögensteuer wird jährlich fällig, maßgeblich ist das Immobilieneigentum per Stichtag 31.12. Angewendet wird eine progressive Tabelle auf den Betrag, der den persönlichen Freibetrag von 700.000 € übersteigt. Im Fall der Balearen wählt der ausländische Steuerpflichtige die günstigere zentralspanische Regelung.

Zwar kann Spanien gemäß Doppelbesteuerungsabkommen von deutschen Steuerbürgern die Vermögensteuer lediglich auf Immobilien verlangen, doch wurde dieses Recht mit der Reform des Abkommens im Jahr 2013 auf indirektes Immobilieneigentum ausgedehnt. Die Vermietung von Wohnungen bzw. Nutzung von Immobilien für eine gewerbliche Tätigkeit befreit nicht per se von der Vermögensteuer.

Die neuere Rechtsprechung ermöglicht die vollständige Vermeidung der Vermögensteuer durch eine Doppelstöcker-Struktur. Anteile an ausländischen Gesellschaften können laut spanischem Vermögensteuergesetz nicht besteuert werden. Die Doktrin des spanischen Finanzamtes folgt dieser in der Fachwelt einhellig vertretenen Auffassung zwar noch immer nicht, jedoch hat u.a. ein Urteil des Balearischen Höchstgerichts vom Dezember 2020 den Weg für eine Bereinigung einer Anomalie bereitet, die erst mit der Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Spanien per 2013 entstanden war. D.h. die Nichtbesteuerung muss ggfs. über den Rechtsweg erstritten werden.

Erbschaftsteuer
Wenn der Gesellschafter die Anteile als einziges spanisches Vermögen an ein leibliches Kind vererbt (Verwandtschaftsgruppe I oder II, je nach Alter), das in Spanien kein Vorvermögen hat, so wird gemäß balearischer Tabelle eine Erbschaftsteuer von ca. 490.000 € fällig. In diesem Fall übt der Nichtresident sein Wahlrecht zugunsten der regionalen Gesetzgebung aus, da diese im Vergleich zur zentralspanischen Regelung vorteilhafter ist. Die Zahlung der Erbschaftsteuer ist Voraussetzung für die Überschreibung der Anteile an den Erben.

Besteuerung mit Sonderregime und daran geknüpfte Gestaltungen

Ertragsteuer
Die Finca SL erfüllt alle Voraussetzungen des Sonderregimes für Immobiliengesellschaften. U.a. betreibt die Gesellschaft die Vermietung von mindestens 8 Wohnobjekten (die Bedingungen im Detail werden im folgenden Kapital dargelegt). Daraus ergibt sich eine Körperschaftsteuer, die einem effektiven Gesamtsteuersatz von 3,75 % entspricht. Somit bezahlt die Finca SL 7.500 € Körperschaftsteuer.

Vermögensteuer
Die Anwendbarkeit des Sonderregimes hat nicht automatisch eine Befreiung von der Vermögensteuer zur Folge, jedoch bestehen grundsätzlich gute Chancen, dass die spezifischen Bedingungen der vermögensteuerlichen Befreiung erfüllt werden können, als da sind:

• Mindestens 5 % Beteiligung
• Einstufung der Gesellschaft als wirtschaftlich aktiv (= nicht vermögenshaltend)
• Leitende Funktion des Geschäftsführers, deren Entlohnung mehr als die Hälfte des Einkommens aus Arbeit und gewerblichen Tätigkeiten ausmacht

Bezüglich der Einstufung der Wohnvermietung als gewerbliche Tätigkeit ist anzumerken, dass in Anlehnung an das Sonderregime vielfach die Mindestzahl von 8 Immobilien als Schwelle genannt wird. Damit kann eine Anerkennung jedoch nicht garantiert werden, da das Gesetz im Wortlaut eine andere Bedingung formuliert: Für die Verwaltung der Immobilienvermietung muss ein Vollzeit-Angestellter notwendig sein. Abhängig von Art und Größe der Wohnobjekte kann dies einerseits bereits bei weniger als 8 Immobilien erfüllt sein, in anderen Fällen lässt sich diese Notwendigkeit auch bei mehr Immobilien schwer darstellen (Beispiel: 10 kleine Stadtwohnungen in Langzeitvermietung).

Es lohnt sich in jedem Fall, das Kleingedruckte dieser Regelung sowie die Interpretation der Steuerbehörden und Gerichte zu kennen, was die zahlreichen damit verbundenen Detailfragen betrifft (Beispiel: Muss ein eigenes Büro unterhalten werden?). 
Im Fall der Finca SL nehmen wir an, dass alle Hürden genommen sind. Damit sind die Anteile von der Vermögensteuer befreit.

Erbschaftsteuer
Die Erfüllung der Kriterien für die Befreiung von der Vermögensteuer öffnet die Tore zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage zu Zwecken der Erbschaftsteuer um 95 % in Anwendung der diesbezüglichen Regelungen des balearischen Erbschaftsteuergesetzes.

Allerdings ist eine zusätzliche Bedingung zu erfüllen: Der Erbe muss die Anteile mindestens fünf Jahre halten und darf in diesem Zeitraum nichts unternehmen, was zu einer substanziellen Wertminderung der Anteile führen könnte. Andernfalls muss er den Differenzbetrag zuzüglich Zinsen nachzahlen.

Gehen wir neuerlich von einem leiblichen Kind des Gesellschafters aus, das kein Vorvermögen in Spanien hat, mindert sich bei Erfüllung aller Bedingungen die Erbschaftsteuer somit auf 24.500 €.

Vergleichstabelle
Im Folgenden eine Übersicht der Modellrechnungen. Zu beachten ist, dass die Annahmefälle hier schematisch und ohne Berücksichtigung zahlreicher Details abgehandelt werden, die in der Praxis sehr wohl geprüft und hinterfragt werden müssten und zu abweichenden Zahlen führen können.

Die Steuersonderregelung für Unternehmen, die sich der Vermietung von Wohnimmobilien widmen, wurde im Jahr 2003 eingeführt und wird heute durch Artikel 48 und 49 der Königlichen Gesetzesverordnung 27/2014 vom 27. November 2014 zur Annahme der überarbeiteten Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Ley Impuesto sobre Sociedades - LIS) geregelt. Die Anwendung dieser Sonderregelung ist fakultativ und besteht für Steuerzeiträume seit dem 1. Januar 2022 hauptsächlich aus einer Minderung der Körperschaftsteuerlast um 40 % bezüglich der Einkünfte, die aus der Vermietung von Wohnungen entstehen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden. Daraus ergibt sich die erwähnte effektive Gesamtsteuerbelastung (nicht Steuersatz) von 15 %.

Voraussetzungen

Gesellschaftszweck
Unternehmen, die sich dieser Sonderregelung unterstellen möchten, müssen die Vermietung von Wohnimmobilien auf spanischem Staatsgebiet zum Gesellschaftszweck haben, wenn auch nicht ausschließlich. Die zu vermietenden Wohnimmobilien können vom Unternehmen erworben, errichtet oder vermarktet worden sein. Der Gesellschaftszweck muss im Rahmen einer Geschäftstätigkeit erfolgen. Das bedeutet, dass hierfür sowohl materielle als auch personelle Ressourcen vorhanden sein müssen, die eine Unternehmensorganisation im Sinne von Artikel 5 des LIS ausmachen. Dafür ist zunächst die Beschäftigung einer Person in Vollzeit erforderlich. Andernfalls könnte das Unternehmen als reine Vermögensverwaltungsgesellschaft angesehen werden, die lediglich Immobilien hält.

Was den Begriff der Geschäftstätigkeit angeht, so hat die Generaldirektion für Steuern, die der spanischen Steuerverwaltung die maßgebenden Kriterien vorgibt, verbindliche Auskünfte über Ausnahmefälle herausgegeben, in denen auch ohne Beschäftigung einer Person von einer Geschäftstätigkeit ausgegangen werden kann. Insbesondere wird davon ausgegangen, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit auch in Unternehmenssituationen vorliegt, in denen ein Unternehmen über ein signifikantes Immobilienvermögen verfügt, für dessen Verwaltung mindestens eine Person erforderlich wäre, diese Erfordernis jedoch durch die Vergabe von Unteraufträgen und die Auslagerung der Verwaltung an fachlich spezialisierte Dritte abgelöst wird (Direccion General de Tributos - DGT V3706/2015).

Dieser Gesellschaftszweck ist vereinbar mit:

• Der Ausübung anderer komplementärer Tätigkeiten.
• Der Übertragung der vermieteten Objekte nach Ablauf eines Zeitraumes von mindestens 3 Jahren, in denen die besagten Immobilien vermietet oder zur Vermietung angeboten werden müssen.

Wohnimmobilien
Es muss sich um Wohnimmobilien handeln, die bestimmte Anforderungen in Bezug auf Anzahl der Wohnungen und Mietdauer erfüllen:

• Anzahl der Wohnungen. Die Anzahl der vermieteten bzw. zur Vermietung angebotenen Wohnungen innerhalb jedes Besteuerungszeitraums muss zu jeder Zeit größer oder gleich acht sein. Es besteht keine Höchstgrenze. Sollte das Unternehmen zu Beginn des Besteuerungszeitraums über acht oder mehr vermietete Wohnimmobilien verfügen und infolge einer Eigentumsübertragung einer oder mehrerer Wohnimmobilien danach weniger als acht Wohnimmobilien zur Verfügung haben, kann diese Sonderregelung auch dann nicht angewandt werden, wenn zum Abschluss des Besteuerungszeitraums die Mindestzahl erneut erreicht worden ist.
• Mietdauer. Um die angewandte Steuervergünstigung in Anspruch nehmen zu können, müssen die Wohnimmobilien für mindestens drei Jahre vermietet bzw. zur Vermietung angeboten werden. Der Zeitraum von drei Jahren gilt für:
  • Wohnimmobilien, die vor dem Zeitpunkt der Anwendung der Sonderregelung im Eigentum des Unternehmens standen. Der Zeitraum beginnt mit dem Anfang des Besteuerungszeitraums, in dem die Anwendung der Sonderregelung beantragt wird, sofern die Wohnimmobilien zu diesem Zeitpunkt bereits vermietet waren.
  • Wohnimmobilien, die zwar vor dem Zeitpunkt der Anwendung der Sonderregelung im Eigentum des Unternehmens standen, jedoch zu Beginn des Besteuerungszeitraums, in dem die Anwendung der Sonderregelung beantragt wird, nicht vermietet waren. Bei Wohnimmobilien, die nach diesem Zeitpunkt erworben oder vermarktet werden, beginnt der Zeitraum in dem Augenblick, in dem die Wohnimmobilie zum ersten Mal vermietet wird.

Bei Nichterfüllung der Anforderungen hinsichtlich der Mietdauer geht die Steuervergünstigung verloren, die das Unternehmen auf die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnimmobilie während der gesamten Dauer der Anwendung der Regelung erhalten hat. Das Unternehmen muss in diesem Fall den Gesamtbetrag der angewandten Vergünstigungen aus sämtlichen Besteuerungszeiträumen, in denen diese Sonderregelung angewandt wurde, zuzüglich Verzugszinsen unbeschadet etwaiger anwendbarer Geldstrafen und Zuschläge zurückerstatten.

• Der Wohnimmobilie gleichgestellt sind: Das Mobiliar, Abstellräume, Garagen (höchstens zwei), sowie weitere vermietete Räumlichkeiten, Bereiche oder Dienstleistungen, sofern diese zusammen mit der Wohnung vermietet werden. Hiervon ausgenommen sind Geschäftsräume.
• Als Vermietung einer Wohnimmobilie versteht man die Vermietung eines bewohnbaren Gebäudes, dessen vorrangigster Zweck die Deckung eines permanenten Bedarfs des Mieters an Wohnraum ist (daher ist z.B. die Ferienvermietung ausgeschlossen).

Rechnungslegung
Die Vermietung der Wohnimmobilien,wie auch die anderen ergänzenden Tätigkeiten des Unternehmens müssen für jede erworbene oder vermarktete Immobilie gesondert bilanziert werden. Diese Aufschlüsselung ist notwendig, damit die Einnahmen ersichtlich werden, die den einzelnen Wohnungen, Räumlichkeiten oder eingetragenen Teileinheiten, in welche die Immobilie aufgeteilt ist, zuzurechnen sind. Die Nichteinhaltung dieser Erfordernis führt zum Verlust der Steuervergünstigung.

Ergänzende Tätigkeiten
Sofern das Unternehmen eine andere Tätigkeit als die Vermietung von Wohnimmobilien ausübt – hierbei werden die Einnahmen aus der Übertragung von Wohnimmobilien nach Ablauf des Zeitraums von drei Jahren nicht berücksichtigt – kann die Sonderregelung nur bei Erfüllung von zumindest einer der folgenden Bedingungen angewandt werden:

• Die Einnahmen, auf die eine Steuervergünstigung angewandt werden kann, müssen mindestens 55 % der Gesamteinnahmen aus dem Besteuerungszeitraum ausmachen. Die Steuervergünstigung kann nur auf die Einnahmen aus der Vermietung von Wohnimmobilien angewandt werden.
• Mindestens 55 % der Vermögenswerte des Unternehmens erzielen Einnahmen, auf die eine Steuervergünstigung angewandt werden kann. Das bedeutet, dass mindestens 55 % der Vermögenswerte des Unternehmens aus vermieteten oder nicht vermieteten, jedoch zur Vermietung angebotenen Wohnimmobilien bestehen müssen. Die Vermögenswerte müssen anhand der Bilanz des Unternehmens zum Ende des Geschäftsjahres und somit anhand der Buchwerte besagter Bilanz bestimmt werden.

Beantragung der Steuervergünstigung
Die Option auf Anwendung der Sonderregelung erfordert, dass eine schriftliche Mitteilung an die Steuerbehörde ergeht. Die Steuervergünstigung ist ab demselben Besteuerungszeitraum, in dem die schriftliche Mitteilung erfolgt. sowie auf die folgenden Besteuerungszeiträume anwendbar, solange nicht ausdrücklich auf die Steuervergünstigung verzichtet wird. Demzufolge betrifft die Steuervergünstigung sämtliche Einkünfte aus dem ersten Besteuerungszeitraum, selbst wenn ein Teil dieser Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien stammt, die bereits vor dem Zeitpunkt der Mitteilung der Option auf Anwendung der Sonderregelung an die Steuerbehörde bestanden.

Es bestehen keine Vorgaben zur Form, in der die besagte Mitteilung an die Steuerbehörde erfolgen soll. Verlangt wird lediglich eine ausdrückliche Mitteilung in einer geeigneten Weise, sodass ein entsprechender Nachweis über die Ausübung dieser Option vorliegt. Demzufolge ist noch vor Ende des Besteuerungszeitraums ein Schreiben bei der Steuerbehörde einzureichen, aus dem hervorgeht, dass die Absicht auf Anwendung der Steuervergünstigung besteht. Beabsichtigt man beispielsweise, die Sonderregelung für das Geschäftsjahr 2021 zu beanspruchen, so muss die Mitteilung bis zum 31. Dezember des besagten Jahres erfolgen.

Privilegierte Steuersätze
Unternehmen, die sich der Vermietung von Wohnimmobilien widmen und auf die besagte Sonderregelung Anwendung findet, unterliegen dem allgemeinen Steuersatz von 25 %. Das bedeutet, dass die Anwendung der Sonderregelung keine Änderung des Steuersatzes zur Folge hat.

Allerdings kommen diese Unternehmen grundsätzlich in den Genuss eines Freibetrags im Umfang von 85 % der Bemessungsgrundlage bezüglich jener Einnahmen aus der Vermietung von Wohnimmobilien, die die Voraussetzungen zur Anwendung dieser Sonderregelung erfüllen.

Die Mieteinkünfte. auf die diese Vergünstigung anwendbar ist, bestehen aus den erhaltenen Gesamteinahmen abzüglich der direkt mit der Erzielung dieser Einnahmen verbundenen Ausgaben und des entsprechenden Teils der allgemeinen Ausgaben, die auf diese Einnahmen entfallen.

Die übrigen, nicht aus der Vermietung von Wohnimmobilien stammenden Einnahmen unterliegen umfassend und ohne Reduzierung dem allgemeinen Steuersatz von 25 %. Dazu gehören beispielsweise Einkünfte aus der Vermietung von Geschäftsräumen oder einzelner Garagenstellplätze, Gewinne aus Immobilienverkäufen usw.

Weitere Aspekte:

• Besondere Vergünstigung bei Mietern mit Behinderung. Eine Vergünstigung von 90 % auf den Gesamtbetrag der Steuerschuld aus den Einnahmen aus der Vermietung von Wohnimmobilien, die die Voraussetzungen zur Anwendung dieser Sonderregelung erfüllen, wird gewährt, sofern es sich beim Mieter um einen Behinderten handelt und die Wohnimmobilie behindertengerecht eingerichtet worden ist. Diese Arbeiten müssen von der zuständigen Behörde bescheinigt werden.
• Stark ermäßigte Umsatzsteuer von 4 %. Der Erwerb neuer Immobilien durch Unternehmen, die sich der Wohnvermietung widmen und die Sonderregelung des Körperschaftsteuergesetz anwenden, unterliegt einem stark ermäßigten Steuersatz von 4 %, sofern die Vergünstigung auf die Einkünfte aus der späteren Vermietung anwendbar ist. Das erwerbende Unternehmen hat dem Steuerpflichtigen diesen Umstand vor Entstehung der Steuerschuld anhand einer unterzeichneten schriftlichen Erklärung mitzuteilen. Darin ist unter eigener Verantwortung anzugeben, dass die Voraussetzungen zur Anwendung der besagten Sonderregelung erfüllt werden.

Erfüllungsbestimmungen
Folgende Gegebenheiten bedeuten eine Nichterfüllung der Voraussetzungen zur Anwendung dieser Sonderregelung:

• Unterschreitung der Mindestanzahl vermieteter oder zur Vermietung angebotener Wohnimmobilien. Selbst wenn das Unternehmen zu Beginn des Geschäftsjahres über die Mindestanzahl der erforderlichen Wohnimmobilien verfügte, aber eine davon im Verlauf desselben Besteuerungszeitraums veräußert und damit die Mindestanzahl an vermieteten oder zur Vermietung angebotenen Wohnimmobilien unterschreitet, darf er die Vergünstigung in diesem Geschäftsjahr nicht anwenden, selbst wenn zum Abschluss des Besteuerungszeitraums die Mindestzahl erneut erreicht worden ist.
• Eine der Wohnimmobilien erfüllt nicht die Voraussetzung des Mindestzeitraums von drei Jahren, in denen die Wohnung vermietet sein muss oder zur Vermietung angeboten werden muss. Die auf diese Wohnimmobilie anwendbare und bisher angewandte Vergünstigung geht verloren. Daher muss das Unternehmen die Steuersituation des Jahres der Nichterfüllung und auch die der Vorjahre bereinigen, in denen die Sonderregelung angewandt wurde. Abgesehen vom höheren Steuerbetrag durch Verlust der in den vorangegangenen Geschäftsjahren auf diese Wohnimmobilie zu Unrecht angewandten Vergünstigung fallen Zinsen, Säumniszuschläge bzw. Geldstrafen an.
• An die Steuerbehörde ist keine schriftliche Mitteilung über die Absicht auf Anwendung der Sonderregelung ergangen oder es wurde keine getrennte Buchhaltung geführt. Dies führt zu einer Rückzahlungspflicht der in jedem Geschäftsjahr angewandten Vergünstigung. Hinzu kommen die entsprechenden Zinsen, Säumniszuschläge bzw. Geldstrafen.

Verzicht auf die Sonderregelung
Auch der Verzicht auf diese Sonderregelung bedarf einer Mitteilung an die Steuerbehörde. Die Vergünstigung wird auf den letzten vollendeten Besteuerungszeitraum angewandt.